股权财法税快讯第19期

2023

第5期

 中国上市公司协会指导   FinTaxLegal研究院主办

2023年第5期

总第19期

税案争议

适用特殊性税务处理的企业重组中个人股东如何纳税？ /05

云海金属：拟无偿划转资产至子公司适用特殊性税务处理 /02

钧崴电子：非居民控股股东以股权增资适用特殊性税务处理 /03

招商蛇口：前海土地整备涉及主体所得税可递延缴纳 /04

税制改革前瞻

我国一般反避税标准的现状、适用与完善  /09

《股权财法税快讯》

中国上市公司协会

FinTaxLegal研究院

contents

税务资讯

 01

美科股份(A22097.SZ)于2022年12月2日发布公告，披露2020年9月至12月期间，为聚焦优势单晶业务并满足IPO关于发行人独立性的相关要求，2020年度，发行人进行了单晶切片环节资产购买、多晶铸锭环节资产剥离、同一控制下企业合并等一系列同一控制下相同、类似或相关业务的整合。实施步骤包括：“1元股权转让+资产购买+资产无偿划拨+0元股权转让”，四个环节均未产生收益（或需弥补亏损）、故无需缴纳所得税。公司称，上述资产重组均为同一控制下的资产重组、故定价公允。

《3-3-1法律意见书（上会稿）（江苏美科太阳能科技股份有限公司）》【2022-12-02】

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税务资讯

02

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014【109】号）

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014【109】号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，财税【2014】109号通知第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。母公司将铝业务资产按照账面净值划转至100%控制的全资子公司，且划转后12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，划出方与划入方企业均未在会计上确认损益，故可适用特殊性税务处理。

云海金属(002182.SZ)于2023年4月8日发布公告，披露公司拟将全资子公司“南京云开合金有限公司”更名为“南京云海铝业有限公司”（简称“云海铝业”，最终以工商名称核准的名称为准），待条件成熟后，适时将母公司铝业务相关资产划转至该公司，子公司取得划转资产无需支付对价。

公司称，根据财税【2014】109号和税务总局公告2015年第40号，母公司将铝业务资产按照账面净值划转至100%控制的全资子公司，且划转后12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动，划出方与划入方企业均未在会计上确认损益，故可适用特殊性税务处理。

《云海金属：关于母公司向全资子公司划转铝业务相关资产的公告》【2023-04-08】

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《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）规定：“七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。”，发行人控股股东SkyLine以其所持有的苏州华德100%股权作价870万美元增资至发行人主体，不涉及股权转让所得，无需缴纳企业所得税，本次股权增资适用特殊性税务处理。

03

3.钧崴电子：非居民控股股东以所持关联方100%股权增资发行人前身

钧崴电子(A22415.SZ)于2023年4月14日发布公告，披露2019年10月，发行人控股股东SkyLine以其所持有的苏州华德100%股权作价870万美元增资至发行人主体（苏州华德系发行人实控人的父亲颜*章于2000年设立的台商企业，2018年3月，颜*章将苏州华德转让给发行人控股股东SkyLine）。2020年3月，股权完成过户。公司称，由于SkyLine以苏州华德全部股权增资钧崴有限属于同一控制下的企业合并，因此本次苏州华德股权价值参考2019年9月30日的净资产6,036.12万元，折算为870万美元。

发行人控股股东SkyLine以其所持有的苏州华德100%股权作价870万美元增资至发行人主体，不涉及股权转让所得，无需缴纳企业所得税。本次股权增资适用特殊性税务处理，已获得国家税务总局江门市新会区双水税务分局备案受理。

《8-2会计师事务所第一轮审核问询函的回复意见（豁免披露版）（钧崴电子科技股份有限公司）》【2023-04-14】

税务资讯

税务资讯

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）

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《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号，以下简称“40号公告”）第十五条规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。也就是说40号公告允许政策性搬迁的企业递延纳税，搬迁所得推迟到了搬迁完成后才纳税，但同时对搬迁年度也做出了限制。40号公告第十七条规定，下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。所以原19家持地公司在原地块上的相关业务终止并需整体搬迁，符合国家税务总局公告2012年第40号公告政策性搬迁的相关规定，可在不超过5年的时间内递延缴纳企业所得税，在搬迁完成年度的企业所得税汇算清缴时汇算清缴税款。

04

招商蛇口(001979.SZ)于2023年4月12日发布公告，披露2019年，因前海土地整备，原19家持地公司被前海管理局收回了土地。南油集团根据被收回土地的补偿价值确认了征地拆迁补偿收入142.11亿元，针对该事项南油集团计提了企业所得税约34.16亿元。公司称，原19家持地公司在原地块上的相关业务终止并需整体搬迁，符合国家税务总局公告2012年第40号公告政策性搬迁的相关规定，可在不超过5年的时间内递延缴纳企业所得税，在搬迁完成年度的企业所得税汇算清缴时汇算清缴税款。原19家持地公司中，前海平方的12家子公司已陆续于2020年度、2021年度完成搬迁，并缴纳了企业所得税。

《招商蛇口：中信证券股份有限公司关于对《关于招商局蛇口工业区控股股份有限公司发行股份购买资产并募集配套资金申请的审核问询函》回复之专项核查意见》【2023-04-12】

税务资讯

税务资讯

《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）

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对于企业合并和分立，目前国家税务局没有专门的文件来明确个人所得税的缴纳问题。但在《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条第二款中明确，“在企业重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”也就是说，第一，如果被重组方股东存在自然人的，仍然可以适用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等相关规定进行特殊性税务处理；第二，自然人股东的税务处理应当按照个人所得税相关规定进行处理。

59号文件的核心优惠政策是企业所得税递延纳税政策，是降低企业重组的交易成本的政策。但对于个人所得税而言，目前我国的个人所得税法及其配套文件并没有针对此类业务递延纳税的规定，所以目前这类特殊税务处理涉及的个人所得税是否可以递延纳税或暂免征税，业内对此有不同的观点。

适用特殊性税务处理的企业重组中

 个人股东如何纳税？

资本交易

05

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第一种观点认为适用特殊性税务处理的企业重组中个人股东不需要缴纳个人所得税。理由是股权转让的计税基础没有改变，并且在不涉及非股权支付或者非股权支付较少的情况下，自然人股东没有用来交税的现金流，如果此时征税会提高个人股东的交易成本，违背税收中性原则。

第二种观点认为适用特殊性税务处理的企业重组中个人股东需要缴纳个人所得税。理由是个人所得税法律体系中并没有递延纳税或免税政策。不论是《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（总局公告2014年第67号）规定的按照公允价值确定应税收入，还是《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）规定的可在5年内分期缴纳个人所得税，都不是与法人股东相同的税收待遇。

但是正如前文所说，目前国家税务局并没有专门的文件来明确个人所得税的缴纳问题，只有部分地方税务局对此做出了明确的规定。

正是由于目前缺乏全国适用的统一规定，所以建议企业在重组时就自然人股东个人所得税相关事项与税局进行充分沟通。

股权激励

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资本交易

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纳税人正在接受反避税调查是否影响双边预约定价安排（以下简称“双边APA”）的申请？双边APA结果能否追溯以前年度？应当在何时续签双边APA？在双边APA谈签进程中，纳税人对这些问题普遍十分关注。经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）发布的首份《双边预约定价安排手册》（以下简称“双边APA手册”）中，对这些问题进行深入探讨，并提出最佳实践供各辖区参考。

协调调查程序与双边APA谈签流程

OECD转让定价指南（2017版）曾指出，纳税人正在接受反避税调查的事实并不妨碍其就未来交易提出APA申请，调查和APA谈签程序是相互独立的，应单独处理。税务主管当局在APA谈签期间，通常不会暂停反避税调查活动，除非各方一致认为APA的签订将有助于完成反避税调查。

实践中，反避税调查程序与APA谈签之间的关系相对复杂。对于接受调查的纳税人能否申请双边APA，不同国家（地区）的观点和具体实践存在差异。目前，多数国家（地区）没有明确禁止接受反避税调查的纳税人申请双边APA，但是税务主管当局在决定是否接受申请时，通常将纳税人是否处于被反避税调查状态作为重要的考虑因素。一些司法管辖区主

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正接受反避税调查能否申请双边APA

税改前瞻

税案争议

作者：于斐 孙斌

股权财法税快讯 │ 2023年第5期 │总第19期

张调查程序和双边APA谈签可以同时进行，因为反避税调查事项都是针对过去年份，而双边APA针对未来年度，具有前瞻性。反对这一观点的人则认为，如果纳税人正在接受反避税调查，不适合就其申请的事项展开双边APA谈签工作。一方面，双边APA谈签和反避税调查程序可能存在重复的地方，造成资源浪费；另一方面，纳税人可能会利用双边APA谈签结果来影响反避税调查结果，这将损害调查的独立性。

双边APA手册的最佳实践部分建议，各司法管辖区应制定相应政策确保反避税调查程序和双边APA谈签的有效协调。各国在其公布的双边APA指南中，应对反避税调查程序和双边APA流程之间的关系作出说明。此外，参与双边APA谈签工作的税务主管当局，应当将与双边APA相关交易的反避税调查情况、调查人员是否参与双边APA讨论等事项，及时告知对方税务主管当局。

税基侵蚀与利润转移第14项行动计划成果《使争议解决机制更有效》的最低标准中指出，当以前年度有关事实条件与双边APA涉及年度相同时，司法管辖区应对双边APA的追溯适用设定时间限制。

目前，各司法管辖区对双边APA的追溯适用规定存在差异。一般来说，纳税人需要在双边APA申请中披露结果的追溯情况。税务主管当局需要分析追溯期和双边APA涉及的事实是否相同，较长的追溯期将增加主管税务当局和纳税人的工作量。因此，实践中，双边APA结果的追溯适用期大都在2年～3年，部分国家（地区）将追溯期规定为10年，还有少部分国家（地区）禁止追溯适用双边APA谈签结果。考

股权激励

08

税案争议

虑到各司法管辖区的经济发展情况、税收征管水平等存在差异，双边APA手册并未提供追溯期间的具体范围，建议各司法管辖区应当在其双边APA指南中，明确与追溯有关的政策和相关程序，为纳税人提供税收确定性。

通常在有效期最后一年考虑续签

OECD调查显示，在所有提供双边APA的司法管辖区中，续签较为普遍。通常情况下，双方税务主管当局和纳税人有了首次谈签双边APA的基础，续签进程比首签进程要快得多。续签并非自动完成，而是需要由纳税人发起申请。因此，要想尽快完成双边APA续签工作，纳税人有必要尽早提出申请。如果续签期间相关事实与原双边APA协议期间保持一致，纳税人需要提供必要的可比性分析来证明相关情况。

多数司法管辖区都对续签申请时间提出要求，比如，一些国家（地区）规定续签申请必须在当前双边APA协议结束前90天内提交。有的司法管辖区还制定了简化程序以加快双边APA续签进程。需要提醒的是，纳税人是否遵守原双边APA协议的合规要求，是税务主管当局决定是否接受双边APA续签申请的重要考虑因素之一，纳税人应当在协议有效期内做好相关合规工作。双边APA手册最佳实践部分建议，如果预计双边APA相关交易事实在未来期间没有发生重大变化，且纳税人提出适当合理的续签要求，税务主管当局应在双边APA协议有效期最后一年考虑续签事宜。

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一般反避税作为规制避税的终极手段，适用于除税法列举的转让定价、资本弱化、成本分摊、受控外国企业等特定的避税安排之外的所有情形，其适用范围之广泛性使其对避税行为具有强威慑力。我国《企业所得税法》和《个人所得税法》均引入了一般反避税条款，为行政执法及司法提供了法律依据。一般反避税是建立在对事实情况进行缜密判断的基础上进行的特别纳税调整，需参照具有“合理商业目的”“实质性经营活动”“实质性运营”“经济实质”“正当理由”等类似的安排为基准进行综合分析，但税法对这些概念并未作出系统而又明确的解释，税务人员对具体标准的掌握难免会扩大或缩小，加之税企双方对经营管理和税法规定认知程度的不对称，很可能导致反避税实施走向中途夭折或者纳税人权益被侵害两个极端。

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税改前瞻

税制前瞻

我国一般反避税标准的

                             现状、适用与完善

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一、一般反避税标准的现行规定

（一）合理商业目的

《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”《企业所得税法实施条例》第一百二十条进一步明确：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”这是我国首次引入一般反避税兜底条款，合理商业目的成为一般反避税的核心标准。其后，《个人所得税法》第八条也引入同样规定，即“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。在《企业所得税法》颁布后出台的一系列规范性文件中，多次引用合理商业目的概念。例如，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，需重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。又如，企业重组可适用特殊性税务处理的条件中，具有合理商业目的是必备条件之一。

不仅是所得税领域，合理商业目的在增值税领域亦有相关体现。例如，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权采取合理的方法确定增值税销售额。

（二）合理商业目的相关衍生概念

由于避税安排的多样性，一般反避税对合理商业目的的具体判断需视避税安排的情形有所侧重，遂衍生出实质性运营、实质性经营活动、经济实质、正当理由等概念（以下统称“衍生概念”），散见于相关的反避税管理配套文件中。

1.实质性运营。实质性运营重点针对滥用税收优惠或利用避税港避税，即针对享受企业所得税区域性减免优惠的企业而设计的前置条件，目的是防范注册地在区内但实质性经营活动发生在区外的企业享受优惠，有违制定政策的初衷。现行区域性优惠政策（如新疆喀什、霍尔果斯，横琴粤澳深度合作区，广州南沙先行启动区，海南自由贸易港等）均要求企业必须在享受税收优惠的区域内实质性运营。

2.实质性经营活动。为防范“择协避税”，税法规定，判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民“受益所有人”身份时，应结合具体案件根据五项不利于“受益所有人”身份的因素综合分析。其中，第二项因素为“申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动”。在企业重组和资产、股权划转的企业所得税政策中也特别强调适用特殊性税务处理的企业重组，在重组后的连续12个月内不得改变重组资产、股权原来的实质性经营活动。

3.经济实质。我国反避税的一系列配套制度中多次提及经济实质。例如，一般反避税管理列举的避税安排的两项特征中，一项即是“以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”。又如，企业与其关联方签署成本分摊协议，如果不具有合理商业目的和经济实质，其自行分摊的成本不得税前扣除。再如，非居民企业间接转让境内财产，

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税制前瞻

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判断合理商业目的的八项因素中亦规定：“境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质。”

4.正当理由。在一般反避税管理的文件中虽未直接涉及正当理由一词，但在针对复杂安排的合理商业目的进行分析评估时，可能涉及某个具体事项正当理由的判断。例如，《税收征管法》第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。又如，对于境外中资企业频繁转换企业身份，又无正当理由的，主管税务机关应层报国家税务总局核准后追回其已按居民企业享受的股息免税待遇。

另外，在增值税、土地增值税、个人所得税等实体法中均有规定，纳税人实际交易价格明显偏低且无正当理由的，由税务机关核定计税价格。

二、一般反避税标准的具体适用

关于避税安排的判定，《企业所得税法》及其实施条例对合理商业目的作了原则性规定和解释，并在受益所有人身份判断、非居民企业间接转让境内财产等具体规定中细化判断指引。以下结合典型场景探讨合理商业目的及其衍生概念之间的关系，以期进一步厘清相关概念之内涵与适用，减少税收争议，提升纳税遵从。

（一）合理商业目的的内涵及应用场景分析

根据《企业所得税法》及其实施条例，不具有合理商业目的的安排通常符合以下特征：一是企业必须从安排中获取税收利益，即“减少、免除或者推迟缴纳税款”；二是企业获取税收利益是该安排的主要目的。应用场景常见于滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排。

1.“安排”及避税原理。既有税法未对“安排”一词作具体解释，笔者认为，“安排”或称“方案”，可理解为

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税制前瞻

利益相关者的交易结构。利益相关者既可能是关联方，也可能是外部经济主体。交易结构可能是一项资产重组或经济交易行为，也可能是通过分步实施的一揽子资产重组或经济交易行为，还可能是特定事项（如境外注册中资企业居民身份认定、注册地变更）或交易的某个环节（合同要素）。

所得税与收益相关，企业的税收源于经济交易行为，具体包括资产买卖、劳务提供、财产租赁、资金借贷、权利许可等。股东的税收源于投资收益，包括持有收益（股息红利所得）和处置收益（股权转让所得）。企业的税负由经营模式决定，投资收益的税负由企业集团的组织架构和相关企业的股权结构决定。由于不同的投资主体（如法人、自然人等）和企业组织形式（合伙企业、公司制企业）的纳税义务不同，以及国内税收优惠（可弥补亏损或区域性、行业性优惠等）、国际税收协定待遇等客观因素的存在，为企业通过特定安排调节税负提供了可能。

企业可能通过创新商业模式使得一部分所得享受税收优惠。股东可能通过注册登记、增资扩股、股东减资、股息分配、直接或间接转让股权、企业合并、企业分立、企业改制、企业清算等工具进行资产重组以消除重复课税或改变获得投资收益的区域及主体，进而调整税负。

2.以税收利益为主要目的。《企业所得税法实施条例》对不具有合理商业目的的解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，言外之意，只要不是以获得税收利益为唯一目的或主要目的，则可认定为具有合理商业目的。实务中，关于“主要目的”的判定较难把握，如果纳税人能够解释安排的一个或多个商业目的，税企双方对于“主要目的”的理解经常陷入争议，若简单以税收利益的大小作为判断标准，则较缺乏税收执法之法理依据，因此，需明确阐释合理商业目的。

3.合理商业目的。笔者认为，合理的商业目的须出于经营管理的需要。理论上，企业的一项或多项安排如果是由于经营管理的需要而作出的决策，并根据决策实施情况确定税收政策的适用，这类安排应定性为具有合理商业目的，其特征是经营决策是因（先），税收待遇是果（后）。反之，如果从企业经营管理的角度本无须作出此项安排，但基于税收利益的需要而决定实施此项安排，则应定性为以获取不当税收利益为主要目的，其特征是税收待遇是因（先），经营决策是果（后）。然而，当税务机关实施反避税时，较难判断孰先孰后，比较可行的方法是将新方案与原方案进行比较，研究方案切换前后的税负变化及纳税人对方案调整的主要理由，从商业逻辑的角度分析纳税人所表述理由的充分性和合理性。当税收目的和商业目的同时存在时，说明企业作出安排是必须的，纳税人作出方案选择时，一定会基于统筹兼顾原则考虑税收因素。虽然这类行为带有合理的商业色彩这一事实，但并不排除其安排的主要目的是获取税收利益，需要从企业战略、行业特点、经营常规、产业政策等多维度审视经济实质，以论证股权架构或经营模式的合理性。以下为常见经营需要之事项，可辅助对合理商业目的的理解。

（1）集团股权架构安排层面主要基于集团战略规划，宏观层面如多元化或专业化经营战略、国际化经营战略，微观层面如公司治理、股权融资、境内外上市、专业化管理和控制等。

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（2）股权并购层面主要基于并购的动因与协同效应，如获得稀缺资源（含经营资质、技术、商标、商誉等无形资产）、实现快速扩张、减少同业竞争、产业链纵向延伸、优势互补、改善财务状况等。

（3）企业管理层面主要基于企业发展而作出一系列开源节流的决策，如品牌和营销策略、销售网络和销售渠道策略、促销策略、人力资源管理策略、成本控制策略等。

（4）与行业有关的国家政策层面，如经营许可、投资准入等。

一般认为，如果一项安排具有多个商业目的，或者安排是针对常规性经营业务，具有战略性、长期性，不因税收政策的变化而对安排立即作出调整，基本可以判断为不以获得税收利益为主要目的，即具有合理商业目的。实务中，还需注意行业的差异和特点，有些特殊安排虽不符行业惯例，但可能具有合理商业目的。

鉴于具有合理商业目的的安排需结合避税安排的具体情形确定判断要素并有所侧重，为提高判断的有效性，基于前文分析，笔者将合理商业目的的判断要素归纳如下：

（1）安排是针对常规性业务还是非常规性业务；

（2）安排具有战略性、长期性，还是临时性；

（3）安排是一项还是多项；

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税制前瞻

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（二）衍生概念的内涵及应用场景分析

实质性运营、实质性经营活动、经济实质、正当理由等衍生概念都是判断合理商业目的的重要标准。分述如下。

1.实质性运营。税法要求享受区域性税收优惠的企业必须实质性运营，否则不得享受税收优惠。税法对实质性运营的定义是：“企业的实际管理机构设在指定的优惠区域内，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。”目前，国家税务总局尚未对实质性运营制定具体标准，参照国家税务总局海南省税务局对实质性运营的判断要素及量化标准，笔者认为，实质性运营可以理解为，在特定区域内注册的企业的实质性经营活动必须由本企业实施且必须在特定区域内实施，简要概括如下。

（1）经营要素在特定区域。包括生产经营场所及生产经营相关的设备设施、从业人员、会计档案资料在特定区域，结算银行账户、与生产经营相匹配的资产等在特定区域，合同签订主体等在特定区域。

（2）管理机构在特定区域。即对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在特定区域，包括生产经营决策（如计划、控制、考核、评价等）、财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）、人事决策（如任命、解聘、薪酬等）等由设立在特定区域的机构作出或执行。

2.实质性经营活动。实质性经营活动，是指实际经营行为或实际经营业务。如果企业的经营业务是由关联方进行，而签订合同、收支核算、开票纳税由本企业进行，或者根本没有真实交易，纯粹通过合同以支付服务费名义向关联方转移利润，均不构成实质性经营活动。例如，税法规定，企业向未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。又如，税收协定的适用，将申请人的经营活动是否具有实质性作为判断“受益所有人”身份的要素之一，实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际执行的功能及承担的风险进行判定。申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。

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股权财法税快讯 │ 2023年第5期 │总第19期

基于前述对实质性经营活动的理解，实质性经营活动的判断要素可归纳如下。

（1）从事制造、经销、施工、管理及其他劳务活动的企业，关注取得的收入或发生的支出是否发生了真实的交易；实际执行的功能、承担的风险与使用资产、从业人员、收入及利润规模相匹配。

（2）专门从事股权投资的企业，关注投资控股企业拥有雇员的人数能否满足企业经营需要；企业雇员是否在关联方（主要是控股本企业的第三国集团企业）兼职；投资前期研究、评估分析、投资决策、投资实施以及投资后续管理等活动是否由本企业雇员进行；被投资项目数量及所在国分布情况；投资资金主要来源是否为金融部门及自有资金；取得的股息大部分用于再投资、偿债还是分配给股东。

（3）兼营股权投资和其他经营活动的企业，对股权投资和其他经营活动的判断可参照上述要素，对于企业不构成实质性经营活动的股权投资企业，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。其他经营活动是否显著可结合其他经营活动是否为关联交易、是否将其他关联方的经营业务转由本企业经营、其他经营活动所得占本企业所得总额的比例等要素综合考量。

3.经济实质。虽然税法对经济实质并未进行明确的定义，但从我国反避税一系列配套制度中涉及的经济实质应用场景看，经济实质需按照经济效果来定性，而非形式上的安排。在一般反避税管理中，经济实质的判断要素主要有三：一是特定业务的最终经济效果与法律形式是否一致；二是经济实体设立的价值和存在的必要性；三是按照“殊途同归”的思路，研究分析有无可替代方案。例如，非居民企业通过转让境外壳公司股权间接转让中国境内企业的股权，其股权转让价格主要源于境内股权的价值，从经济效果看，这是以转让境外股权为名行转让境内股权之实。应当以被转让境外股权的价值构成和是否获得不当税收利益（如非居民所在国不征税或虽征税但税负极低）作为判断标准。又如，缔约国对方居民直接转让中国境内居民企业的股权申请享受税收协定待遇，关于申请人持股比例的确定应当将申请人直接和间接持股比例合并计算，其分析要素应当包括：申请人是否委托他人（含家庭成员）参与中国境内居民企业的资本及持股比例，申请人是否通过自己或他人直接控股的实体间接参与中国境内居民企业的资本及持股比例，申请人最近12个月是否发生转让中国境内居民企业股权的情形。

4.正当理由。与其他衍生概念相比，正当理由相对简单。从现行税法对正当理由的应用场景描述看，往往是要求纳税人对某一特定事项的正当理由进行举证，但税法并未对正当理由作具体解释。笔者认为，对正当理由的判断要素可归纳如下。

一是关联交易。首先，根据行业特点、经营常规和收入支出的性质，按照独立交易原则对交易价格作可比性分析，有选择性地分析交易的特性、合同条款、经济环境、经营策略、交易各方执行的功能和承担的风险；其次，关注接受的服务或特许权是否为企业经营之所需，或为企业经营之所需，但服务费金额与企业经营之所需明显不匹配；再次，是否存在关联交易非关联化处理，如通过名义股东代持股权方式形成法律形式上的非关联化，或者关联方之间通过独立的第三方中转业务，例如，A、B具有关联关系，A销售货物或服务给M（非关联方），M再销售给B。

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二是非关联交易。首先，关注非关联方之间是否存在互为客户且价格相抵；其次，非关联交易之外，是否还存在一方与对方的关联方，或一方的关联方与另一方的关联方之间的其他交易；再次，定价是否主要由市场因素、销售策略、政府指导价等决定，常见影响定价的因素包括且不限于供求关系、争取新客户、巩固老客户、价格预期、销售账期、商品数量或质量、公开拍卖、政府指令价。

三是中资控股境外居民企业频繁转换身份。首先，关注境外注册中资控股企业所在国（地区）是否不征税，或虽然征税但税负极低。其次，每一次身份转换是否都为了适用相应的税收政策而获得税收利益。例如，境外注册中资控股企业主要收入为来源于境内的股息所得期间申请认定中资控股居民企业，当主要收入为财产转让或其他经营所得时申请转换为非居民企业，或者直接注销，改由个人在避税港重新设立主体从事经营业务。

三、一般反避税标准的完善建议

（一）进一步明确一般反避税具体标准

一是要明确合理商业目的与相关衍生概念是上位法与下位法、一般法与特殊法的关系，并通过规范性文件对合理商业目的及相关衍生概念作细化说明，对于每一个概念可配套操作指引与典型案例，进一步解释具体概念的判断要素与应用场景，尽可能缩小、趋同主观裁量空间。在立法技术上可在现有列举分析要素的基础上，对符合一般规律的安排，无须判断，直接适用安全港规则或负面排除清单。二是要统一标准。对衍生概念的解释可由国家税务总局统一发文，避免各地执行口径不同，比如海南自由贸易港实质性运营的标准可由国家税务总局研究后发文，统一适用于横琴粤澳深度合作区、新疆困难地区、新疆喀什和霍尔果斯两个特殊经济开发区、西部地区等所有享受区域性税收优惠的地区。

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目前，一般反避税管理的程序性依据主要是《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号），该办法仅适用于企业所得税，且仅适用于跨境交易或支付。鉴于个人所得税与企业所得税的避税安排具有共性特征，而且一笔交易可能同时涉及企业所得税、个人所得税，因此建议：第一阶段可考虑逐步将《一般反避税管理办法（试行）》适用税种范围扩大至个人所得税，同时将避税安排涵盖国际避税和国内避税；第二阶段可借《税收征管法》修订和增值税、土地增值税等税种立法之契机，将一般反避税条款写入相关法律，为后续制定具体实施办法提供明确的法律依据。

鉴于一般反避税调查程序较为审慎，具体实施的情形有限，在阶段性扩大一般反避税适用范围的同时，为避免歧义，需明确区分需要启动反避税程序的业务范围，以及不需要启动反避税程序，税务机关可直接依据有关规定进行反避税管理与纳税调整的事项。

第一，建立事前防范机制。反避税争议主要有两类：一类是避税安排认定的争议；另一类是税法适用的争议。因此，在实施反避税之前应对涉嫌避税的安排进行正确界定。一是要正确区分避税安排与涉嫌偷税、骗税以及虚开发票等税收违法行为，不得将避税定性为偷税等其他税收违法行为。二是要正确区分避税安排与税务规划。税法明确规定：税务规划具有合理的商业目的，并符合税法规定；经营决策和日常经营活动考虑税收因素的影响，符合税法规定。由此可见，税收规划不属于反避税范畴。三是对国家统一出台的税收优惠，如果纳税人符合税收优惠的法定条件，应当享受税收优惠，不因纳税人取得税收利益而列入反避税范围。

第二，建立事中控制机制。作为税务管理最具争议的反避税工作应当谨慎实施，为避免判断错误，税务人员需耐心听取企业的战略规划、商业理念、商业思维，分析企业的商业模式是否符合商业逻辑，特别是新经济、新业态等领域中的业务流程、权利义务分配、功能与风险匹配等的合理性，需要结合行业特点、经营常规、产业政策等作综合分析，在沟通、评估、再沟通的基础上达成税企共识。另外，反避税规则的规范对象，只限于损害了国家税收利益的税务安排，故应补税额应以其所侵蚀的税基为限。

第三，完善事后解决机制。企业被实施特别纳税调查调整后，可以依法申请行政复议或者诉讼，也可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定，申请启动特别纳税调整相互协商程序。税法规定：企业收到《特别纳税调查调整通知书》后有异议的，可以在依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息、滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。如果涉税金额巨大，纳税人不能在规定期限内缴清税款、利息，也无力提供相应金额财产担保，纳税人权益将得不到保障。因此，取消行政复议前置几乎已成为法学界共识。

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