股权财法税快讯第10期

2022

第8期

 中国上市公司协会指导   FinTaxLegal研究院主办

2022年第8期

总第10期

跨境交易税务速递

企业分立税务处理（一）/05

税制改革前瞻

面向数字经济时代的我国税制改革前瞻 /12

《股权财法税快讯》编委会

高威

纵蕾影

  15910800071（同微信号）

contents

高云娜     贺妮妮    

税务资讯

 01

1.城投控股：重组交易涉及合并和分立两步骤——营业税、增值税、

土地增值税、契税等符合免征、不征条件，企业所得税争取特殊性税

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）等

1、所得税

（1）吸收合并阶段。根据财税[2009]60号，被合并企业应按全部资产可变现价值或交易价格，减去资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，确认清算所得，相应计算清算企业所得税。

2、营业税、增值税、契税、土地增值税。根据国家税务总局2011年第51号文、国家税务总局2011年第13号文、财税[2015]5号文（已失效，现行规定为财政部 税务总局公告2021年第21号文）以及财税[2015]37号文（已失效，现行规定为财政部 税务总局公告2021年第17号文）等规定，本次交易涉及的合并及分立可符合相关税项不征或免征的条件。

城投控股（600649.SH）于2020年4月2日发布公告，财务顾问就前次重组限售股解禁流通合规性出具意见，即2015年曾以换股方式吸收合并阳晨B股——城投控股向阳晨B股全体股东发行A股股份，以换股方式吸收合并阳晨B股并安排下属全资子公司上海环境集团承继及承接阳晨B股的全部资产、负债、业务、人员及其他一切权利与义务，阳晨B股遂终止上市并注销法人资格，财务顾问认为，符合相关法律法规的要求。

《900935阳晨Ｂ股国泰君安证券股份有限公司关于《关于<中国证监会行政许可项目审查一次反馈意见通知书>的回复报告》之专项核查意见》【2020.4.2】

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豪美新材(002988.SZ)于2020年4月24日发布公告，披露2015年按照清远市的整体规划，全资子公司精美特材和全资孙公司科建装饰名下的两处土地由“工业用地”变性为“住宅”，遂采取派生分立方式将土地置入新设主体，再实施股权转让、将两处土地剥离至实控人控制的主体。

公司称，由于剥离资产选择分立方式相比资产转让方式在重组成本方面具有优势，为降低重组成本，公司选择采用分立方式进行了上述相关资产的剥离。分立重组及股权转让过程中，涉及增值税、土地增值税及契税均无需缴纳，企业所得税按照一般性税务重组进行处理。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）等。

《发行人及保荐机构回复意见(浙江明佳环保科技股份有限公司)》【2022.4.28】

（1）增值税.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），进一步明确资产重组过程中的合并、分立等行为不属于增值税征收范围。因此，企业分立及企业股权转让不属于该征税范围，不征收增值税。

（2）土地增值税。财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》规定：“企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税（上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业）。”由于精美投资、科建投资在股权转让时均不是房地产开发企业，企业分立及股权转让不属于该征税范围，不应征收土地增值税。

契税。根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）及《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）规定，企业分立及企业股权转让不属于征税范围，不征收契税。

综上所述，分立重组及股权转让过程中，涉及增值税、土地增值税及契税均无需缴纳，企业所得税适用一般性税务处理。

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3.神马电力：实控人2016调整控股架构获准依照财税[2015]41号5年分

神马电力（603530.SH）于2019年6月25日发布公告，披露实际控制人马斌曾将直接持股方式调整为由其个人独资企业间接持股的方式，即于2016年8月，将其持有的神马电力75%股份合计作价32,400万元用于认缴神马控股（自然人独资公司）的注册资本32,400万元。此前的6月，公司曾向其截至2016年8月20日登记在册的股东转增股本2.772亿元，转增完成后，总股本由8,280万股变更为36,000万股。马斌获江苏省南通地方税务局第一税务分局批准，依照财税[2015]41号自2016年起分五年缴纳个人所得税，并已按时缴纳了2016、2017年度的分期税款。

《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）

 《603530神马电力首次公开发行股票招股意向书附录》【2019.6.25】

根据财政部、国家税务总局颁布的财税[2015]41号文《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》第五条规定：“本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。”本次交易中，马斌以其持有的发行人75%股份作为对价认缴神马控股的注册资本，属于非货币性资产投资行为，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入并计算缴纳个人所得税。

41号文中第三条规定，“纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税”。经律师核查马斌于2017年4月20日填报备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》，江苏省南通地方税务局第一税务分局已对其分期缴纳个人所得税进行了备案，自2016年起分5年缴清。

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4.联泓新科：公司前身2015年曾换股吸收合并控股股东之全资子公司

联泓新科（003022.SZ）于2020年11月24日发布公告，披露2015年12月1日，公司前身神达化工（系曾用名，后更名为联泓有限，吸收合并时、控股股东联泓集团以1.2亿元出资持有神达化工80%股份）与昊达化学曾签订《吸收合并协议》，神达化工吸收合并昊达化学（控股股东联泓集团100%子公司），神达化工在2016年4月将神达化工资产负债表与昊达化学资产负债表进行了账面合并。本次吸收合并后，神达化工的注册资本为吸收合并前神达化工与昊达化学的注册资本之和25,000万元（注册资本之前为1.5亿元），被吸收合并主体昊达化学随后注销。

本次吸收合并不涉及任何一方支付另一方任何对价。吸收合并前，昊达化学系联泓集团的全资子公司，神达化工系联泓集团的控股子公司（持股80%），公司称，神达化工和昊达化学均为联泓集团的控股子公司，为加强企业管理，减少管理成本，提高运营效率进行重组，符合财税[2009]59号项下的同一控制下且不需要支付对价的企业合并特殊性税务处理的要求。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

《联泓新科：首次公开发行A股股票招股说明书》【2020.11.24】

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：“五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。六、（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理……”

因资产昊达化学、神达化工均为联泓集团的控股子公司，所以均为同一控制下公司，本次吸收合并不需要支付对价，此外本次吸收合并具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，合并后连续12个月内不改变原来的实质性经营活动，12个月内神达化工没有转让昊达化学的股权，所以本次吸收合并符合财税[2009]59号项下的同一控制下且不需要支付对价的企业合并特殊性税务处理的要求。

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根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。

存续分立是指原企业存续，如A分立为A+B。

存续分立又有两种类型，一是“让产赎股式”分立，分立企业的注册资本可以依据分立协议由各当事方自由确定，但分立后存续企业和分立企业的注册资本之和不得高于分立前被分立企业的注册资本。二是“让产分股式”分立中，被分立企业的股东不放弃“旧股”，则存续企业的注册资本保持不变，分立企业的注册资本属于新产生。“让产分股式”意味着被分立企业不需要减资，而分立企业注册资本必然大于0，因此会出现两者之和可以高于分立前被分立企业的注册资本的情形。但是《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字[2011]226号）（以下简称《意见》）第二条第（五）项规定：“支持公司自主约定注册资本数额。…因分立而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由分立决议或者决

企业分立税务处理 （一）

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定约定，但分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本”。所以我国不允许“让产分股式”分立，也就是说59号文规定了“不放弃旧股”的情况在我国实际是不会出现的。

新设分立是指原企业解散，如由A分立为B和C，A不再存续，B和C股权结构相同。

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，简称59号文）第三条的规定，分立重组的税务处理区分不同条件可适用一般性税务处理及特殊性税务处理规定。

《企业重组业务企业所得税管理办法》第四条规定：“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。”

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59号文第四条第五项规定：“企业分立，当事各方应按下列规定处理：

“1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。”

《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号文）第十四条的规定：“企业发生分立适用一般性税务处理的，被分立企业不再继续存在，应按照财税2009年60号文件规定进行清算。被分立企业在报送“企业清算所得纳税申报表”时，应附送上述资料。”

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被分立企业向其股东分配分立企业股份的行为应被视为按照公允值出售给股东，股东应当按照该股份的公允价值与其持有的被分立企业股份的计税基础之间的差额计算实现的股份转让所得或损失。

政策一：59号文规定，“被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理”因此，被分立企业的股东取得的分配资产（分立企业的股份）应当适用企业减资或撤资分配的税法规则。

政策二：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”故而，企业分配相当于初始投资成本的部分视为首先回收股东股权资本投入，即先用于冲抵所持股份的计税基础；相当于对应的股息部分尽管构成股东总收人的一部分，但对于居民企业而言免征收所得税；超过股息部分视为股让所得。计算公式如下:

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随着经济全球化的发展，跨境资本流动日益频繁。在“引进来”和“走出去”相结合的战略指引下，跨境投资的规模迅速增长，非居民企业股权转让交易日益频繁。同时，非居民企业股权转让企业所得税的处理相较于居民企业间的股权转让交易更加复杂，其征收管理和申报缴纳也一直是税务机关和相关纳税主体关注的重难点问题。上期内容我们主要介绍了非居民企业间接转让居民企业股权的常见三种情形的纳税义务判定，本期将重点解析非居民企业间接转让居民企业股权的纳税义务的综合分析判断及征管实务。

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（四）综合分析相关因素

根据国家税务总局公告2015年第7号第三条的规定和国家税务总局关于2015年第7号公告的解读，判断合理商业目的，应遵循“实质重于形式”的原则，整体考虑与间接转让中国境内股权交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：

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■ 间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况。该项因素要求从境外应缴税情况判断是否存在跨国税收利益。境外应缴纳所得税情况包括股权转让方在其居民国应缴税情况和被转让方所在地应缴税情况。应缴税情况不仅考虑间接转让交易在境外实际缴纳的税款，还要考虑境外盈亏抵补、亏损结转等影响境外所得税税基的境外税收法律适用情况。如果在股权转让方居民国和被转让方所在地总体应缴纳所得税低于该间接转让

（五）一般反避税条款

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根据《企业所得税法实施条例》第一百二十条，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。根据《一般反避税管理办法》第四条，避税安排具有以下特征：以获取税收利益为唯一目的或者主要目的，以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。我国出台该系列条款，旨在打击非居民企业通过滥用组织形式和税收协定等安排，实施间接转让中国境内股权交易，规避企业所得税纳税义务，具体而言，"不具有合理商业目的"的安排应该同时满足以下三个条件:

（1）必须存在一个安排，是指人为规划的一个或者一系列行动或者交易。

（2）企业必须从该安排中获取"税收利益"，即减少企业的应纳税收入或者所得额，因为这一条款的目的在于对以获得减少应纳税收入或者所得额的税收利益为唯一或者主要目的的安排的调整，而不是侧重于对不具有合理商业目的的安排的调整。

（3）企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或者主要目的。看企业是否主要出于商业目的而从事交易。如果一个或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于获得税收利益而不是出于商业目的。

根据《一般反避税管理办法》第五条，税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。调整方法有：

（1）对安排的全部或者部分交易重新定性;

（2）在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体;

（3）对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配;

（4）其他合理方法。

【案例】2010年8月，山西省国税局国际税务管理部门在分析省有关部门传递的资料信息中，发现某境内合资企业股权转让为平价转让，没有转让所得，未发生相应涉税事宜。通过向企业财务人员详细询问和进一步核查企业财务报表，税务人员发现该合资公司资产较大，且有丰厚的留存收益尚未进行分配，认为企业发生股权转让行为可能不符合公平交易原则，怀疑存在关联交易避税行为。国税部门迅速对该公司进行密切跟踪管理，将该企业纳入国际税收管理重点监控范围，同时启动相应反避税调查程序。2011年1月底，合资企业确认外方投资者决定出售其股权，撤出合资公司，从而形成了非居民企业股权转让的涉税问题。税务机关决定对企业发生的两次股权交易行为合并进行反避税调查，并对转让双方的股权交易价格展开了调查取证。

调查人员对股权转让所得分别进行了甄别计算，最终确认股权转让所得为4.3亿元。经过税务人员对初始投资和企业存续期间发生的多笔股权结构变动情况的细致运算，最终计算出两次股权转让非居民企业所得税合计4389.5万元，企业对调查人员的计算调整结果完全认同。目前，这笔非居民企业股权转让所得税款足额缴入国库。此笔税款涉及3个合资企业、跨越2个税收征收单位，从集团持股结构、股权价格确定、股权转让形式等方面都极其少见。

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二、应纳税额的确定

非居民企业间接转让境内股权如被认定为具有合理商业目的，则无需就该笔所得在中国境内缴纳企业所得税。非居民企业如被认定为通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税的纳税义务，会被重新认定为直接转让中国居民企业股权等财产，非居民企业需就转让中国应税财产所得缴纳企业所得税，应缴纳的数额按非居民企业直接转让中国境内股权计算（具体见往期期刊）。

三、征收管理

（一）提交资料

由于非居民企业间接转让中国境内股权交易具有隐蔽性，国税总局作出了报告股权转让交易和提交资料的的规定，使得税务机关可以知道交易发生及根据资料判断交易是否具有合理商业目的。

（二）代扣代缴义务人的减轻或免责规定

居民企业间接转让境内股权，需在我国缴纳企业所得税时，由扣缴义务人代扣代缴，如扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日主动向税务机关提交资料的，可以减轻或免除责任。

根据国家税务总局公告2015年第7号第十二条规定，股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。

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来源：节选自《税务研究》

作者：邢 丽（中国财政科学研究院）                                                                                                樊轶侠（中国财政科学研究院）                                                                                              施文泼（中国财政科学研究院）

一、问题的提出

数字经济是以数字化的知识和信息作为关键生产要素，以数字技术为核心驱动力，以现代信息网络为重要载体，通过数字技术与实体经济深度融合，不断提高数字化、网络化、智能化水平，加速重构经济发展与治理模式的新型经济形态。数字经济的内涵仍然处于不断变化之中，目前主流研究将数字经济分为数字产业化和产业数字化两大部分。本文主要围绕平台经济、共享经济、零工经济等新业态、新模式，分析数字经济对我国现行税制的主要挑战，并提出税制改革的基本原则和前瞻性思考。

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税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员加快推进“双支柱”改革谈判，并于2021年10月达成全面共识，形成《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。其中：支柱一突破现行国际税收规则中关于物理存在的限制条件，向市场国重新分配大型跨国企业的利润和征税权，以确保相关跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务；支柱二通过建立全球最低税制度，打击跨国企业逃避税，并为企业所得税税率竞争划定底线。

随着国际上应对数字经济带来的税收挑战所采取的一系列行动计划的步伐加快，国内不少学者对面向数字经济的税制改革提出了一些前瞻性研判。如白彦锋 等（2021）认为，规范数字化交易行为并引导数字经济的健康发展是数字服务税开征前需要解决的重要问题。杨志勇（2020）通过研究BEPS行动计划和多个国家推出的“数字税临时措施”，认为对数字资产课税是大势所趋，我国应基于现有税制结构充分研判开征数字资产税的条件。王雍君（2020）认为，数字经济对国内税制和政府间税收划分带来侵蚀性影响，但目的地规则和来源地规则仍是政府间税收划分的基石。冯俏彬（2021）基于生产要素对税收制度所起的决定性作用，提出未来流转税、所得税的可能改革样貌，认为开征数据资源税的可能性很大。

二、数字经济时代我国税制面临的挑战

数字经济改变了传统的经济运行模式，对价值创造、业务流程、要素分配等带来了实质性变化，使得构建于工业经济基础上的传统税制面临系统性挑战，越来越不适应数字经济的发展。总体而言，数字经济

诸多学者认为，数字经济对国内税制的公平性带来了一定挑战，认为税收须进行适应性调整（倪红日，2016；冯俏彬，2021；刘怡 等，2021；樊勇 等，2021）。李蕊 等（2020）认为，数字经济背景下，规避常设机构等实体存在的行为会侵蚀最终消费地税收。邱峰（2020）认为，数字经济的快速发展，使得数字企业与非数字企业、数字企业内部平台企业与非平台企业之间出现明显的税收负担不均衡。艾华 等（2021）通过实证分析发现，我国数字经济的发展拉大了地区间的税收收入差距，且助推了发达地区税收收入增速相对更快局面的产生。随着数据资源成为数字经济时代的关键生产要素，数据和其背后的算法成为价值创造的重要来源，平台经济、共享经济、零工经济等新业态、新模式的价值创造形式不同于以往，诸如纳税环节、纳税地点、征税范围等税制要素在数字经济时代的适用性均面临着一定挑战，税收利益与价值创造的错配在区域、产业、企业和个人等层面均有所呈现。

综观全球数字经济税收治理实践，国际税收领域针对数字经济带来的税收挑战，以差异化路径在摸索中不断前行，包括调整增值税税制、优化征管模式、改变税权分配等在内的各类改革措施方兴未艾，部分国家实施了诸如跨境数字产品服务“目的地”征税原则、补充电子商务征税空白、引入平台代扣代缴方式、强化平台税收缴纳连带责任等一揽子税改计划。从国际税收范畴的政策设计看，既包括对常设机构定义进行修订或加以替代、扩大预提所得税的征收范围，又包括开征以营业额为基础的数字服务税，或制定针对大型跨国数字企业的特殊税制。为了避免数字服务税等单边措施蔓延带来的国际税收秩序混乱，

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（一）数字经济对国家税收管辖权的挑战

与工业经济相比，数字经济创造价值的方式发生了质的变化，既有嵌入传统产业的产业数字化利润，也有以数据为核心的数字产业化利润，以往的税收联结模式不再适配，对跨境和国内数字经济活动征税对象能否有效认定，能否保障国际分配中的国家税收利益，直接关系到国家税收管辖权能否有效实施，以及国家能否充分、合理地参与经济运行中新增价值的分配，避免税收流失。

化开发，再通过网络传播创造高附加值，这类产品有的无法前期定价，有的涉及产权归属问题，事实上影响了税收确定性。例如，游戏账号以及虚拟“金币”、游戏“装备”、“经验”等网络虚拟资产尚未受到关注，未来虚拟资产及交易需求潜力可能进一步释放，现行税制对这些虚拟资产的税收规制存在缺位问题。又如，数字货币、高级机器人等新兴产业正成为数据应用的组合式创新实践，对数字货币及其交易如何征税，对高级机器人是否征税，对数字化产品在线下载如何征税，等等，这些数字经济时代的税收之问，正成为税制适应性改革之关键。

数字技术的发展，推动了跨境服务贸易的兴起和蓬勃发展，对跨境服务贸易的增值税制度改革成为各国税收政策调整的焦点之一。欧盟已经将跨境服务改为按“消费地原则”征收增值税，即将服务贸易的征收地改为消费所在地，并要求服务提供者在消费所在地进行税务登记且缴纳税款。继欧盟之后，多个国家相继采用了这一原则。对跨境进口服务，我国相关规定较为笼统，没有明确区分企业对企业（B2B）和企业对个人（B2C）交易。尽管规定了服务接受方具有扣缴义务，但在实践中难以落实到位，特别是对B2C的跨境服务贸易，由于缺乏监管手段和能力，实践中少有消费者进行纳税申报。

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新业态下经济性质的模糊化导致税制要素设置出现漏洞。我国的增值税、企业所得税和个人所得税制度，在税目税率的设置上，遵循了传统工业经济的逻辑和制度演变的路径，在数字经济时代的税收实践中，原有判定标准与新业态之间的衔接存在矛盾。

就增值税而言，主要存在两个方面的挑战。一是数字经济时代产品与服务之间的界限日益模糊，原有增值税税目和税率的差异形式影响了企业的生产经营决策。“云+网+端”成为数字经济时代的核心基础设施，物理性质的实物产品与无形的软件服务往往融为一体。例如，3D技术的发展使得实物产品的新增价值与服务成本难以明确分离，一些企业通过对3D打印中生产与服务的价值分配进行人为调整以实现税收成本最小化。二是个人对个人（C2C）业务及一些数字平台业务仍旧面临着增值税税法规制的缺位。例如，通过网络平台销售产品或提供服务的大量私人经营者已经成为市场交易的重要参与者，特别是共享经济、零工经济等经营活动的参与者，更多是大量新型、规模较小、活动分散的市场主体。在增值税征管中，越来越难以区分个人供应商与企业供应商，由此造成了竞争的扭曲和税收的流失，且个别网络平台企业仍允许未进行税务登记的商家通过平台出售产品或提供服务，存在税收征管漏洞。又如，跨境电子商务企业提供远程数字服务及无形资产，使得诸如电影、电视节目等线上产品供给具有跨区域的性质，但对税务机关而言，远程数字服务的增值税征管存在一定困难。

就所得税而言，现行个人所得税区分不同的个人收入性质和税目，适用不同的税率结构和计税规则。针对平台经济中的自然人涉税问题，国家税务总局虽有明文确认，但对灵活用工人员从平台获得的收入按照业务实质判定属于“劳务报酬”还是“经营所得”，是由经纪公司还是由平台企业代扣税款均存在模糊认识，平台企业代扣代缴义务有待进一步明确。此外，现行企业所得税对于特许权使用费等被动收入项目的计量和确认存在不少不足，尤其在企业所得税的征管上，平台企业与非平台企业之间存在差异，在一定程度上造成了二者之间的税负不公。

（三）数字经济对税收分享体制带来的挑战

驱动数字经济发展的是数据流动，数据跨地域、跨国界的流动带来生产地与消费地的分离，在国内税制上体现为不同税收管辖地的税收利益不平衡。以电子商务平台为例，平台企业就中介服务费在平台注册地缴纳增值税，货物和服务供应商就增值额在企业所在地纳税申报，而消费者所在地税务机关对此项交易无税收管辖权。

新型商业模式下消费形态日益虚拟化，消费地不享有税收管辖权是增值税税收收入与实际消费背离的重要原因。若继续采取生产地征税，必将进一步加大地区间财力不平衡程度。数字经济时代的增值税在地区间的分配，应遵循生产地原则还是消费地原则，或是由两个税收管辖地共同分享，抑或是在提高中央增值税分享比例的基础上设定全国统一的分配办法，仍有待讨论。各种方案都有其合理性但又都面临着实践困难。

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企业所得税主要涉及平台企业，其面临的最大问题同样是税收联结。由于数字交易跨越了税收管辖地在地理空间上的限制以及生产要素的跨区域流动等现实问题的存在，于企业所得税而言，过去按照企业物理生产地和注册地来划分税收管辖地的方式，已经不适用于目前的数字化生产经营，现行的总分支机构所得税划分方法也存在一定的局限性。数字经济时代，若继续以企业物理注册地征税，可能进一步扭曲地区间税收分配和再分配结构。

（四）数字经济对税收管理的挑战

数字经济时代，实物商品与无形服务、生产者与消费者的界限不再清晰，对我国基于实物商品、主要针对固定业户的税收征管制度造成了冲击，税基侵蚀和税收流失现象大量存在，在不同形态的生产经营者之间形成了竞争不公。一是数字经济对纳税人定义和分类管理带来挑战。数字消费中，消费者同时是生产过程的参与者，按照自然人、法人、非法人单位来划分纳税人的方法已不合时宜。纳税人应税行为的发生有时是隐性的，在传统征管方式下无迹可寻，对于在线服务、远程办公等新业态、新模式，以及一些跨境数字产品和服务交易而言，不但存在征管盲点，还可能造成税收收入的流失，更可能出现双重不征税的情况。二是数字经济对自然人税源管理带来挑战。电子商务、共享经济、零工经济的发展，带来的一大变化是纳税主体分散化，自然人税源明显增加。我国传统税制主要采取“抓大放小”的征税模式，针对企业设置征管流程，对个人所得税主要通过单位源泉扣缴，这与数字经济下自然人税源分散化、纳税义务人难以有效监管的特点不相适应。此外，自然人通过数字平台所参与的涉税经济活动有时是脱离经济实体而存在的，如主播、网络游戏等，这其中产生了很强的网络互动效应，与传统的税收联结规则产生了一定冲突。

四、面向数字经济时代的我国税制改革前瞻

当前，各界对应对数字经济税收挑战的关注点大多集中在国际税收规则重塑上，数字服务税、“双支柱”国际税改等已经引发了理论界和实务部门的广泛关注。我国作为数字经济大国，应积极参与国际税收规则制定，提出符合我国国情的改革方案。同时，现阶段在考虑数字经济税收挑战时，应更加关注国内税制的调整、改革和重塑，基于数字经济的发展趋势提出国内税制合理化改革的方案。

我们认为，我国税制改革应秉承效率与公平并重、迎接挑战与抓住机遇并重、完善税制与强化征管并重的基本原则。在步骤上，可分两步走，从短期和长期分别谋划相应的改革方案：短期方案是对税制进行适应性改革，即提高现行税制的“数字化”程度，使税制与数字经济发展相适应；长期看，要考虑数据及其背后的算法逐步成为数字经济时代的核心生产要素，研究探讨数据的可税性及可选的课税方案。

（一）面向数字经济时代的税制改革原则

在税收制度调整中，应兼顾效率与公平。在税收制度上，效率原则体现在坚持税收中性，消除对数字企业或传统产业数字化造成扭曲和阻碍的税制因素；公平性则表现为对数字经济和传统经济保持相同的税收待遇，相同性质的收入应负担相同的税

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负，如广告服务，不管是在线广告还是传统的非在线广告，其提供的服务性质是一致的，因此，二者应适用同样的税收待遇。在对地区间税收收入分享机制的调整上，也应兼顾效率与公平。由于数字经济交易的虚拟性、无形化等特性对税收管辖权和收入归属地的划分造成了严重的挑战，因此，对数字经济产生的税收管辖权和收入划分，一方面应避免引发各地争夺税源的行为，进而干扰企业正常的生产经营决策，另一方面也要注重公平性，避免形成税收洼地，造成地区间税收收入分配失衡。

在数字经济繁荣发展以及传统产业数字化转型步伐不断加快的进程中，传统税制和征管面临严峻的挑战。对此，首先要考虑的是能否通过调整传统税制和完善征管机制来应对数字经济的挑战，而非提议开征新税种。其次，目前数字经济发展对传统税制带来的挑战，很大一部分原因是传统增值税和所得税税制自身存在的缺陷，只是这些缺陷在数字经济时代被放大了。只有那些传统税制难以企及的新问题，才需要进一步考虑设立新的税种加以调节。此外，税制改革还应主动把握数字经济带来的机遇，不断推动税收治理提质增效。例如，通过深化大数据应用，提高纳税服务的精准性和有效性，切实提高纳税人的获得感和满意度，等等。

数字经济时代的税制改革，不能仅从税制建设自身考虑。数字经济天然具有交易的虚拟性、非中介性、无形性、高移动性等特征，征管制度和征管能力能否满足需要

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尤为重要。在税制建设的过程中要结合征管制度和征管能力的建设，二者协调进行。只有征管得到强化，才能使税收制度真正落地。

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针对数字经济收入性质模糊，难以准确对应增值税现行税目及其税率的问题，短期内，可明确规定对数字产品和服务，按照与其性质相同或相近的产品和服务的税率进行征税。从长期制度完善的角度看，应尽快推动增值税税率的简并，实行一档标准税率和一档优惠税率，限定优惠税率的产品和服务范围，主要针对生活必需品、药品和民生基本服务等最终消费品，其他商品和服务都应适应统一的标准税率。标准税率的统一，可以使课税对象边界模糊、难以划分数字产品和服务收入性质的问题消弭于无形。

此外，还要明确跨境服务的增值税征收原则和征收环节。要充分借鉴欧盟做法，对跨境进口服务按照“消费地原则”征收增值税。要区分B2B和B2C，制定不同的征税规则。对B2B跨境服务，可采用“逆向征收”机制，即规定服务接受方为纳税人且具有申报纳税义务，其缴纳的服务进口环节增值税，可在后续环节全额抵扣。对B2C跨境服务，服务提供方应在我国进行纳税登记，并就其向我国境内消费者提供的服务承担增值税纳税义务。

以“双支柱”方案的落地为契机，推动《企业所得税法》及其实施条例的修订，完善对常设机构的确定规则。事实上，“双支柱”改革的落地除了要通过签署新的多边公约，经立法机关批准生效后再实施外，还要在国内税法层面做到有机结合、无缝衔接。数字经济时代，应将常设机构通过实质性存在替代，并增设虚拟常设机构，以此实现实质经济活动与税收的匹配。这一规则也可适用于国际税收的利益调整。

与增值税面临的问题类似，个人所得税存在的问题在于个人提供各种数字服务取得的收入在现行所得分类下难以确定是什么性质的收入。但万变不离其宗，这类收入都属于劳动性质的所得，对此应无异议。因此，针对这一问题，在短期内应进一步明确个人所得税相关法律法规对纳税人取得的不同所得性质的判断规则，并根据这一规则，对不同的收入形式作出符合法律法规的判定。对这一问题的解决方案，则是扩大综合所得的涵盖范围，将生产经营所得纳入综合所得，从而实现对个人劳动所得的个人所得税制的统一。

数字经济时代，零工经济和共享经济越来越普遍。针对个人用户大量进入生产端、自然人税源管理困难等问题，要进一步健全税务登记制度，完善个人的增值税登记制度，完善互联网平台代扣代缴增值税、个人所得税等制度。要强化数字平台在税收征管中的责任，包括税务登记查验、纳税信息报送、纳税情况监督等。要更好地借助数字技术强化征管能力，基于大数据等技术打造更加高效的税收管理平台，提高征管效率，降低纳税遵从成本。要改变税收征管模式，实现由“以票管税”向“以数治税”的根本转变。要进一步完善税务部门与其他部门的信息共享机制，强化税务机关的涉税信息获取权，以及数字平台、第三方支付平台向税务机关传递用户经营和涉税信息的责任，确保税务机关能够及时、准确、全面地获取用户在数字平台的涉税信息。

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数字经济税收制度的不完善将直接影响地区间的税收分配，并由此引发税收竞争和争夺税源问题。当前的问题主要集中在增值税和企业所得税的地区间收入分享制度上。

针对增值税征税权与收入的划分，有两种改革思路。一是推动增值税按照消费地原则征收和进行收入分配。这种方案的优点在于符合增值税作为一般消费税的属性，收入归属地与价值实现地更一致，避免了各地争夺税源。难点在于，从国内税制的角度看，按消费地征收多环节的增值税，可操作性不强，或者成本过高。二是将增值税改为中央税，税权和收入全部归属中央，再由中央按照各地的人口、消费等因素在地区间进行分配。这一做法更符合增值税的中性原则，能有效避免税收竞争和地方政府行为扭曲，但缺点在于不利于发挥地方政府发展经济的积极性，对增值税收入重新划分的调整力度过大，可能面临巨大阻力。

针对企业所得税，要根据数字企业生产经营和价值创造的特点，进一步完善总分机构的地区间税收分配规则，解决法人所得税制度下数字企业税源跨省市转移问题，消除地方争夺税源的动机，避免地方为税收利益过度干预企业生产经营的行为。现行企业所得税款在总分机构所在地的分摊只考虑营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，并分别设置了0.35、0.35、和0.3的权重。由于数字企业都是轻资产运营，且生产经营都是在线上进行，实物资产所在地与生产经营实际发生地并不一定吻合，因此，建议针对大型数字平台的企业所得税款进行分摊，可基于用户创造价值的理念，增设“用户数量”因素，适当提高营业收入的权重，降低职工薪酬与资产总额的权重，使得税收分享地与其实际来源地更加匹配。

（三）长期改革探讨：数据的可税性及开征数据资源税

数据是数字经济的核心生产要素，数据创造价值是数字经济有别于传统经济的最大特征。数据的价值并非是由数字平台企业单独创造的，还包括用户的参与创造。数字平台企业在取得大量用户数据后，通过加工、画像、应用，提升了数据的价值，进而为数字平台企业提供了巨额利润的来源。在用户创造的价值难以归属于每个用户的情况下，这部分价值不应由数字平台企业独享，应作为经济租金划归为公共收益。对此，应在充分探讨数据可税性的基础上，分析对数据资产开征数据资源税的可能性和可选的课税方案，作为未来数字税收制度的前瞻性研究。关于数据的可税性要注意考虑的问题有以下几点。

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第一，产权明晰和收益明确是开征数据资源税的前提基础。生产要素成为征税对象是历史上制度变革的经验，但要素和资源只有在产权明晰、收益可确认的条件下，才能依据价值创造贡献考虑征税问题。完善数据归属、利用、采集等方面的法律法规，厘清数据产权的多重属性，区分数据的公共价值和用户价值部分，分解数据的用户贡献和其背后的算法贡献，数据资源税才有进一步探讨的可能。

第二，国际税收环境和国内数字产业竞争力是征收数据资源税的重要考量因素。需充分比较我国与其他国家数字经济整体税负，遵循先促进发展、后平衡分配，先跨境数据、后国内数据的多重考虑，对是否开征以及如何征收数据资源税作出合理的抉择，避免削弱我国数字经济发展潜力和国际税收竞争力。

第三，在构建数据资源税的制度框架下，可考虑设定企业拥有的本国用户数与营业收入的双重门槛，并以营业收入作为计税依据。一方面，用户数量及其数字服务贸易合同数量反映了数字业务对用户基础、用户参与和用户贡献的依赖程度，从而建立起了数字业务与相关市场辖区之间的数字联结。因此，将企业拥有的本国用户数设定为门槛之一，而不考虑企业拥有的外国用户，体现了国家与企业对本国用户创造价值的收益分配，同时也考虑了与他国的税收利益协调。另一方面，设定营业收入的门槛并以其为计税依据，是因为营业收入是用户价值的最终体现。数字经济的价值链是用户创造了数据，而数据流通过成功的数字交易实现了价值，这一价值最终体现为营业收入。同时，为了鼓励中小企业的创新发展，也有必要设定一定的营业收入门槛，将正处于早期发展阶段的中小企业排除在课税范围之外。

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高   威：FinTaxLegal特邀顾问，二十余年法律事务服务经验,曾担任多家知名企业法律顾问,精通股权投资、收购、海外信托业务,目前担任多个家族战略咨询顾问。主持编写《私募股权基金实务操作手册》、《股权投资税务指南》并在北京师范大学出版社出版。

纵蕾影：FinTaxLegal联合创始人，十余年资深从业经历,对境内资本市场拥有深刻的理解,参与多起投资并购项目,精通私募基金的财税法业务,协助众多私募基金成运营流程建设、产品设计、基金架构搭建。主持编写《私募股权基金实务操作手册》、《股权投资税务指南》并在北京师范大学出版社出版。