股权财法税快讯第17期

2023

第3期

 中国上市公司协会指导   FinTaxLegal研究院主办

2023年第3期

总第17期

税案争议

企业股东和个人股东以股权出资的税务处理差异  /05

香雪制药:   调整架构后进行资产划转以适用特殊性税务处理 /02

香农芯创：调整股权架构合理降低税负 /03

萃华珠宝：披露钻石交易当前适用的税收优惠政策 /04

税制改革前瞻

我国开征碳税的正当性、必要性及制度选择 /16

《股权财法税快讯》

中国上市公司协会

FinTaxLegal研究院

contents

税务资讯

 01

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号)

（1）企业所得税：根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条：“ 五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。……”，彩蝶纺织、彩蝶针织为同一控制下且不需支付对价的企业合并，在合并中未涉及处置资产、向所有者分配剩余资产等经济行为，具有合理的商业目的，合并行为适用特殊性税务处理，不需要对彩蝶针织及其股东按清税进行所得税处理。

（2）增值税：依据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目，不征收增值税。故本次合并无需缴纳增值税。

（3）土地增值税：根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）、《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号)，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。彩蝶针织合并转移的土地使得权、不动产暂不征土地增值税。

彩蝶实业(603073.SH)于2023年2月6日发布招股意向书附录，披露2017年9月，发行人曾吸收合并全资子公司彩蝶纺织、彩蝶针织，彩蝶纺织和彩蝶针织注销。被吸并子公司系2015年12月3日，彩蝶有限以600万元的价格受让彩蝶针织100%的股权计600万元出资额而取得。公司称，此次吸收合并适用了特殊性税务处理（被吸并子公司及其股东无需按清算进行所得税处理），被吸并主体不征收增值税、暂不征收土地增值税。

《彩蝶实业首次公开发行股票招股意向书附录》【2023-02-06】

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税务资讯

02

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014[109]号）

根据财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014[109]号）“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”母公司将其项下的相关固定资产按账面净值划转至100%直接控股的全资子公司，实质为母公司将其项下的相关资产对香雪精准进行增资，故而此次划转适用特殊性税务处理。

香雪制药(300147.SZ) 于2021年1月4日发布公告，披露子公司香雪精准拟引进战略投资者，公司同意，在香雪精准少数股东李懿将持有的香雪精准2.5%股份以零元价格转让给公司，公司持股香雪精准由97.5%工商变更为100%后，公司将相关的无形资产、固定资产以2020年11月30日为基准日的账面价值208,236,673.48元（为无形资产和固定资产两项）划转至子公司香雪精准。本次交易为公司与香雪精准之间按照账面价值划转资产，香雪精准取得划转资产不支付对价，增加资本公积。公司称，本次划转拟适用特殊性税务处理。

《香雪制药：关于向子公司划转部分资产的公告》【2021-01-04】

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03

香农芯创(300475.SZ)于2023年2月11日发布公告，披露公司拟调整全资子公司联合创泰及其子公司的股权架构，联合创泰注册于香港，适用的企业所得税税率为16.5%，上市公司、创泰电子、新联芯注册于内地，适用的企业所得税税率为25%。调整前，创泰电子（联合创泰之全资子公司）、新联芯（联合创泰之控股子公司）在分红时需要逐层往上最终到达上市公司，其分红综合所得税税率最高为46.56%；调整后，综合所得税税率降低到25%。

《香农芯创：关于公司拟调整内部股权架构并签订补充协议事项对重大资产重组相关业绩承诺影响的核查意见(更正后)》【2023-02-11】

（1）调整前架构：联合创泰被收购前，系深圳市英唐创泰科技有限公司（现已更名为深圳市新联芯创投资有限公司，简称“英唐创泰”）之全资子公司，其实际控制人为黄泽伟，联合创泰原股权结构及控制关系图如下（收购前交易双方不存在关联关系）：

（2）股权架构调整

2021年2月，上市公司以支付现金的方式向英唐创泰购买联合创泰100%股份。截至2021年12月1日，本次重大资产购买的全部交易对价已支付完毕。2023年2月11日，上市公司公告称拟调整内部股权架构，将联合创泰持有的联合创泰（深圳）电子有限公司（简称“创泰电子”）100%股权、深圳市新联芯存储科技有限公司（简称“新联芯”）51%股权分别以联合创泰实缴出资额1,890万元、510万元转让给公司（新联芯少数股东已同意放弃优先购买权）。

联合创泰注册于香港，适用的企业所得税税率为16.5%，上市公司、创泰电子、新联芯注册于内地，适用的企业所得税税率为25%。调整前，创泰电子、新联芯在分红时需要逐层往上最终到达上市公司，其分红综合所得税税率最高为46.56%；调整后，综合所得税税率降低到25%。香农芯创通过合理安排股权架构和税务处理方式，解决“境内-境外-境内”控股架构重复征税的问题，降低所得税总税负，避免重复缴税。

税务资讯

税务资讯

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04

4.萃华珠宝：拟收购标的从事钻石批发业务，披露钻石交易当前适用

萃华珠宝（002731.SZ）于2019年6月27日发布重组预案，拟收购从事钻石批发标的公司钻明钻石51%股权，披露目前钻石批发业务适用的进口关税、增值税、消费税等诸多优惠政策。

《002731 萃华珠宝发行股份、可转换债券及支付现金购买资产并募集配套资金预案》【2019-6-27】

税务资讯

税务资讯

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众所周知，在非货币性资产出资的当期，投资人没有获取直接的现金流入，所以国家从执行层面，考虑到纳税人的支付困难，从而对非货币性资产投资的所得税制定了相应的递延优惠政策。以股权出资属于非货币性资产投资的一种，针对其投资主体的不同，又可以分为两种：一种是企业股东的股权出资，一种是自然人股东的股权出资。实务中若混淆了个人投资和企业投资的政策差异，则会带来一些不必要的税收风险。故而本文将从投资对象、递延范围等十个方面，对比分析企业股东和个人股东以股权出资的税务处理差异，以供各位参考。

企业：“限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”

个人：“包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。”

企业股东以非货币性资产注入现存的居民企业就是以非货币性资产来增资扩股或定向增发新股。相比来说，个人的非货币性资产出资入股的范围更广，个人涉及的股权置换、重组改制行为可以适用非货币性资产投资税收政策，企业则不能适用。

企业股东和个人股东以股权出资的

税务处理差异

资本交易

05

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股权激励

06

资本交易

企业：“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。”

三、分期对象

四、纳税义务发生时间

五、纳税地点

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企业的递延政策相当于纳税人对国家有一笔应付账款，在投资已经收回会变现的情况下，就没有税收上的支持待遇了，递延期间发生转让上述股权、投资企业注销、被投资企业注销时，均应在汇算清缴时全部确认缴纳所得税。然而对于投资方转让部分被投企业股权的情形，应该全部停止递延纳税政策还是部分停止，各地处理不尽相同。

八、递延程序

企业：“企业选择应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》其中：以非货币性资产对外投资的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。”

个人：“纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》”

企业以非货币性资产投资入股的递延纳税政策采用申报制，即在年度申报时向税务机关报告即可。个人享受非货币性资产投资入股，需要在备案后才能享受。

九、资料要求

企业：“企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。”

个人：“向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。”按分期计划向主管税务机关办理纳税申报时，还需报送经税务机关备案的“非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表”和本期之前各期已缴纳的个人所得税的完税凭证。

十、政策选择

企业：“符合财税[2014]116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。”

个人：除了技术入股可以递延外，个人没有其他政策可以选择。

资本交易

07

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基于一起税案对税务行政复议

                  申请期限起算时点的探讨

A银行因欠税事宜，于2018年先后收到某市税务局（以下简称“市税务局”）所辖稽查局（以下简称“稽查局”）作出的三份税务文书，三份文书均载有催缴税款与申请税务行政复议的相关条款。于7月4日送达的《税务处理决定书》载明税款及滞纳金的缴纳截止期限为7月19日，于7月19日送达的《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知）载明税款及滞纳金的缴纳截止期限为8月3日，于8月8日送达的《催告书（行政强制执行适用）》（以下简称《催告书》）载明税款及滞纳金的缴纳截止期限为8月16日。A银行在《催告书》限定的缴纳期限内于8月15日缴清了税款及滞纳金。因对该确认税款征收的行政行为不服，A银行遂于2018年10月8日以稽查局为被申请人向市税务局申请行政复议。2018年10月12日，市税务局认定A银行从《税务事项通知书》届满之日（2018年8月3日）起即丧失行政复议权，以A银行的行政复议申请超过法定申请期限为由决定不予受理，并于同日送达《不予受理行政复议申请决定书》。A银行不服，同年10月24日向法院提起行政诉讼，申请撤销市税务局的复议决定。A银行认为，其在被要求的缴款时限内缴清税款与滞纳金，按照规定应当自缴清之日起计算的60天内作为行政复议申请期限，故于10月8日提起行政复议未超出复议时间，市税务局以超过法定期限为由不受理自己的复议申请没有根据。

税改前瞻

税案争议

作者：李俊英 吴菲

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股权激励

09

税案争议

一审法院支持了A银行的诉讼请求，认为稽查局先后作出的三份文书均载有税务机关根据法律法规确定的缴纳期限，且限定的缴纳期限不同。A银行按照《催告书》中的最后期限缴清税款与滞纳金，其提起行政复议的时间自8月15日起算未超出60日的复议期间，市税务局应予受理，由此法院判决撤销市税务局作出的《不予受理行政复议申请决定书》。市税务局不服判决提起上诉。二审法院认为，税务行政复议的起算时点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算，而非“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，市税务局以“A银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由作出不予受理决定是错误的。此外，二审法院认为申请条件与申请期限不能混同，只要纳税人按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件。稽查局向A银行发出的三份法律文书确定了不同的缴税期限，对此A银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴款期限来衡量自己是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案的具体情形，在法律法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出其是否享有申请税务行政复议权利的判断。综上，二审法院认为一审法院认定A银行的复议申请未超过法定申请期限的结论正确，故二审法院驳回市税务局的上诉，维持原判。

二、争议焦点

（一）对于纳税争议A银行可否依照《催告书》清税后提请行政复议

A银行认为，稽查局作出的《税务处理决定》《税务事项通知书》和《催告书》等行政行为共同构成一个完整的税收征缴行为，其在上述任何一个税务文书规定的期限内履行缴纳义务，从税款缴清之日起计算60天内均可提出行政复议申请。因此，A银行认为自己可以依照《催告书》的截止期限清税后提请行政复议。A银行同时认为，双方关于是否超过行政复议期限的争议系其收到的三份文书确定的缴税期限不同而导致，因此不应因稽查局作出文书过程中发生的错误而剥夺自己的复议权。

市税务局认为，A银行不服《税务处理决定书》的处罚决定应当在本文书规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后依照《催告书》缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认A银行具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为A银行设定的限期纠正的期限，故《税务事项通知书》与《催告书》两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能与目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性，均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力。因此，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算，而非依照《催告书》清税后提请行政复议。稽查局依据不同法律规定对A银行作出的三份税务文书具有不同的法律性质，A银行不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。

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税案争议

A银行认为，自己已在稽查局要求的时限内完成了缴款，不存在逾期不缴或者未缴清的情况，理应享有依法行使行政复议的权利。另外，稽查局下达的多份法律文书中关于缴款期限规定不一致，且各份文书中均未告知逾期缴款即丧失行政复议权的失权后果，这给自己行使复议权带来一定的不确定性。因此，A银行认为自己并没有逾期清税，市税务局认定其从《税务事项通知书》届满之日2018年8月3日起即丧失行政复议权并无法律依据。

市税务局认为，有关《税务处理决定书》的复议期限应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算，A银行的清税时间超过了上述期限，形成逾期清税的法律后果，由此丧失行政复议权。因为《税务处理决定书》和《税务事项通知书》属于征收税款过程中的作出决定阶段，A银行未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴清税款及滞纳金，亦未按照《税务事项通知书》的要求在2018年8月3日前缴清税款及滞纳金，故A银行未按照税务机关依据法律法规确定的期限缴纳税款，已经不具有提出行政复议申请的资格。由于A银行未按规定的期限缴纳税款，导致税收征缴进入行政强制执行阶段，市税务局向A银行作出并送达了《催告书》，A银行于2018年8月15日缴清税款系为阻却行政强制执行措施的实施而采取的自行缴纳行为，该行为并不产生恢复行政复议权利的法律效果。

三、法理分析

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税案争议

面对不同税务文书催缴功能与限期清税的效力竞合，司法部门一般从保障申请人救济权利实现的角度进行裁决与判定。本案中，市税务局认为申请人是针对征收税款、加收滞纳金的具体行政行为而不是对强制执行提起行政复议，应以《税务处理决定书》确定的缴纳时间为限，《税务事项通知书》和《催告书》虽然均载有缴纳期限，但后两者在法律性质上有别于《税务处理决定书》，特别是《催告书》属于强制执行的法定程序，因此有关纳税争议的行政复议期限仍应当以《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。显然，究竟应以哪个税务文书的限定日期作为计算行政复议期限的起点，司法部门有不同于税务部门的判断。一审法院和二审法院本着有利于行政相对人的法律原则和处理思路，均认为A银行在《催告书》的限期内缴纳税款，并不影响行使税务行政复议权利的法律效力，市税务局以超过法定期限为由不受理行政复议申请并无法律依据。

（二）A银行逾期清税并不导致税务行政复议权灭失

逾期清税是指纳税人超过税务机关确定的最后缴纳期限缴清所欠税款及滞纳金或者提供相应的担保。对于欠缴的税款，税务机关发出《税务处理决定书》和《税务事项通知书》等限期缴纳税款通知书，责令纳税人缴纳税款的法定期限最长不得超过15天。在纳税争议解决过程中，逾期清税确实会影响纳税人复议权的行使，复议机关会因纳税人未在15日内缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保而作出《不予受理行政复议申请决定书》，不予受理的决定也可能会得到法院的支持，体现在判决书中为直接指出因逾期清税丧失了复议权。如在“振峰药业有限公司诉原宿州国税局案”中，终审法院认为纳税人“未在税务处理决定确定的期限内缴纳

税款”，不具备复议申请条件，不应予以受理，纳税人逾期缴纳税款的行为不能产生恢复复议权利的法律效果。

从法律性质分析，逾期清税的结果表现为清税已完成，只是未能在法定期限内履行，仅是纳税人在承担纳税义务的过程中违反了程序性规则（刘翔宇，2021），并不能因此而排除纳税人的行政复议申请权。如果纳税人因主观倦怠造成未清税的实际后果，则法律不可能为其无限期地保留行政复议申请权。逾期清税不应该产生行政复议权灭失的法律后果，毕竟清税的履行保障了国家税收利益，纳税人也会因“逾期”而承担更多的行政责任，如承担更大数额的滞纳金。如果未在15日内清缴税款及滞纳金或提供担保，纳税人就无权提请税务行政复议，这样的处理决定违反了《行政复议法》和《税收征管法》的规定，亦背离了行政救济的立法宗旨。

本案的二审法院认为，“申请期限”不是“申请条件”，市税务局将《税务行政复议规则》第三十三条的“期限”作为申请复议的前提条件，认定超过15天的期限缴纳税款

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就等于超过复议申请的期限，据此作出A银行丧失复议申请的权利的决定并不妥当，实质上是其将申请条件混同为申请期限。基于上述认识，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件，A银行按照最后确定的期限缴清税款应该享有申请税务行政复议的权利。

( 三 )  法律未明确纳税争议复议期限是从《税务处理决定书》清税之日起计算

本案中，关于税务行政复议申请期限的起算时点问题争议双方各执己见。对于现有法律规范中有关纳税争议行政复议的起算时点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”，市税务局理解为应从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算；A银行则理解为是从《催告书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。法院裁定市税务局作为复议机关以超过法定期限为由不受理A银行的复议申请没有依据，是因为税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。

《行政复议法》第九条对行政复议申请期限及其计算起点作了基本规定，为“自知道该具体行政行为之日起六十日内”。此外，《行政复议法》第四十条规定“行政复议期间的计算和行政复议文书的送达，依照民事诉讼法关于期间、送达的规定执行”。上述关于复议申请期限的一般规则涵盖申请期限的长度、起算时点与计算方式以及例外情况。依照上述条款，申请人“自知道该具体行政行为之日起”有60日的时间可以提起行政复议。由此可知，60日的时间跨度是固定不变的，但是具体从何时算起呢？显然，“知道”具体行政行为之日对于行政复议申请期限的确定至关重要。《行政复议法实施条例》第十五条进一步对“知道”进行类型化规定，明确了当场作出、直接送达、邮寄送达、公告送达、补充告知等不同情形下申请期限的计算方式，即对“知道”之日进行了细化和解释。

因“先缴税后复议”的清税前置规则，税务行政复议的申请时间与一般行政复议存在明显差异。《税收征管法》第八十八条对纳税争议设定了清税前置规则，《税收征管法实施细则》第七十三条规定由税务机关发出的限期缴纳税款通知书，责令纳税人缴纳或者解缴税款的“最长期限不得超过15日”，即纳税人应在15日内完成清税程序。原则上看，任何针对行政复议设置的前置条件都会影响相对人的复议申请期限，并成为特殊复议期限形成的重要原因（鲍卫平，2008）。《税收征管法》虽设置了“先缴税”的清税前置条件，但并未对复议申请期限作出特别规定，也没有明确“15日的清税期限”对于复议申请期限起算时点的影响。从《税收征管法》及其实施细则看，似乎清税前置规则并不直接约束复议申请期限，但申请人履行清税条件会占用并减少60天的有效申请期限。因此，清税前置规则会对税务行政复议申请期限的计算产生实质性影响，使其成为不同于普通行政复议的特殊复议期限。

《税务行政复议规则》第三十二条和第三十三条进一步明确了税务行政复议的申请期限为60日内。其中第三十三条对于《税收征管法》设定的清税前置规则，针对纳税争议复议期限的起算时点作了特别规定，即“在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体

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行政行为的税务机关确认之日起60日内”，但也没有进一步明确是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。这一条款是对《税收征管法》中未明确规定税务行政复议申请期限从何时起算问题的接续与补充。具体而言，复议申请人对于税务机关征收税款、加收滞纳金等具体行政行为提起复议，如果在限期15日内缴清税款及滞纳金则无须税务机关专门确认，因为获得的完税凭证等实质上等同于征税机关已经确认，在这种情况下税务行政复议的申请期限为60天，起算时点为缴清税款和滞纳金之日。如果复议申请人是在限期15日内提供清税担保，则务必经过税务机关的法定确认程序，纳税担保书和纳税担保财产清单需经税务机关签字盖章同意方为有效，税务行政复议申请期限的起算时点则为税务机关确认之日。

由此可见，有关纳税争议的税务行政复议属于行政复议中较为特殊的一种，清税前置规则的存在使其申请期限的起算时点呈现独特性，为纳税人缴清税款和滞纳金之日或者所提供的纳税担保得到税务机关确认之日，但并没有明确规定是《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日。本案的一审法院与二审法院依照上述有关税务行政复议申请期限起算时点的法律规范，适用法律正确。

（一）规范执法：以有利于实现救济的立场确定税务行政复议申请期限起算时点

本案中涉及的“申请期限起算时点”是实践中此类案件最容易产生争议的问题，实质是由清税前置规则给税务行政复议申请期限起算时点的确认带来困扰导致的。本文认为，在现有法律框架内，应将纳税人救济权利的保障作为税务行政复议制度施行的逻辑起点，更为合理地确定税务行政复议申请期限的起算起点。税务行政复议在本质上是一项行政救济和内部监督的法定程序，有利于化解纳税争议，对于征纳双方而言具有“共赢”的效用。一方面，税务部门有机会纠正已经作出的可能存在不当的具体行政行为；另一方面，可以为纳税人权利构筑起一道保护屏障。为确保税务行政复议渠道畅通，税务部门应本着有利于行政救济实现的基本立场确认纳税人税务行政复议申请期限的起算时点。

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一是纳税人可自行决定就收到的任何一个税务文书提起税务行政复议，并以该税务文书所确定的限期缴税日期为计算60日申请期限的起点。对于纳税争议，税务机关一般会在《税务处理决定书》中明确缴纳税款及滞纳金或者提供担保的期限，在作出强制执行决定前税务机关需要履行催告程序，以充分保障纳税人的陈述权、申辩权，随后会依次下达《税务事项通知书》和《催告书》。以上三份税务文书是不同税务行政行为的后果，因此所确定的缴税期限先后有别。依照《行政复议法》及《税收征管法》的规定，纳税人可就上述任何一个税务文书提起行政复议，以寻求机会实现权利救济。换言之，税务行政复议的起算时点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算，但却没有法律规定必须是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。对于纳税人而言，一旦收到税务机关有关涉税争议的税务处理、处罚决定等，应当及时提请行政复议，通过复议程序与征税机关进行有效沟通，争取最大程度维护自己的合法权益。对于税务复议机关而言，当向申请人发出的不同法律文书确定的清税期限先后有别时，在法律法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出其享有申请税务行政复议权利的判断。

二是逾期清税并不导致纳税人丧失税务行政复议权，但其应承担“逾期”的行政责任。逾期清税与不清税具有本质上的区别。逾期清税的税款及滞纳金并没有实质性的损失，行政复议机关以超过法定期限为由不受理纳税人的行政复议申请没有法律依据。纳税人因“逾期”而违反规定需承担相应的法律责任，这种法律责任或体现为缴纳加收的滞纳金，或体现为承担行政处罚等行政责任，但并不表明纳税人因此丧失申请行政复议的权利。此外，税务机关在此期间仍旧可以毫无障碍地依法启动强制执行程序，通过追缴税款保障国家税收利益。行政复议的申请条件并不等同于申请期限，二者不能混同，纳税人只要按照税务处理决定完成清税就具备了税务行政复议的申请条件。在司法实践中，亦有法院判决支持纳税人逾期清税仍保有税务行政复议权的裁定，如“金尚公司诉驻马店地税局案”和“天奥公司诉安徽省国税局案”。

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在修订《税收征管法》时应遵循蕴含纳税人权利保护的现代税法价值取向和理念，废止清税前置规则。能够实现的权利才是真正的权利，要建立真正有助于纳税人救济自身合法权益的制度，除了优化与改善税务执法程序细节外，必须从根本上改变立法规范。“清税前置”和“复议前置”两个强制性程序过于注重对国家税收利益的保护，阻碍了纳税人救济权利的行使，导致纳税人基本权利受到损害。正如本案二审法院所指出的，“按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外”。显然，清税前置规则导致税务行政救济渠道堵塞，显示了权利救济保障法制供给不足的客观现实。如何按照正当程序原则的基本要求，使国家征管权和纳税人基本权的配置达到合乎正义的平衡，是正当程序原则下《税收征管法》发展的终极样态（朱大旗等，2014）。在此背景下，我国的税收征管应该进行制度革新，废止清税前置规则，取消行政复议前和行政诉讼前的“先缴税”规定，将税务救济权利完整地“还给”行政相对人。

为防范税收救济权利被滥用而损害国家税收利益，可借助正向激励和负向激励相结合的法律思维，在《税收征管法》中设置诱导性规则和阻却性规则，将是否先缴税的选择权利交给纳税人。同时，应本着忠于法律信仰的价值牵引，依托正向激励和负向激励相辅相成的机制设计，指引纳税人认同法律的内在价值，形成对法律的确认和信服，培育法律至上的道德素质，从而使行政相对人正确地理解和适用法律。《税收征管法》应该体现救济之义，无论税务行政复议前还是税务行政诉讼前，纳税人均不必缴纳有争议的税款。设置非强制性激励条款不仅是追求税收征纳双方的良性互动，更可以从根本上提升税收治理能力的现代化。在取消清税前置规则的制度安排下，可设定反向的阻却性规则与正向的诱导性规则，实现兼顾国家税收利益和纳税人救济权利的双重保障。在反向的阻却性规则方面可以通过设计惩罚性措施，如以罚款、加倍收取补税加算利息等措施，配之以“复议不停止执行”来阻却纳税人恶意拖欠税款与滞纳金；同时配置正向的诱导性规则，如退还多缴税款时加算利息、提高纳税信用等级等奖励性措施加以引导，以鼓励纳税人在提起复议之前先行缴纳税款与滞纳金。这样的制度安排可以使税务行政复议成为“最通情达理”的制度，由纳税人依法在“失败的可能性”与“选择的多样性”之间判断与把握机会，从而在最容易被接受的范围内作出选择。

（作者单位：常州大学史良法学院。本文为节选）

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气候变化是全人类面临的共同挑战。自《巴黎协定》签订后，已有137个国家和116个地区承诺实现碳中和。2020年9月，国家主席在第七十五届联合国大会一般性辩论上郑重宣示：中国二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。随后党中央、国务院部署了一系列行动举措，基本建立了我国碳达峰碳中和“1+N”政策体系。实现“双碳”目标，离不开碳定价机制的顶层设计。我国虽已正式启动全国碳排放权交易市场，但其覆盖范围和实施效果有限，加之多个国家和地区已开征碳税，更有不少国家同步运行碳税和碳排放权交易制度，因此，新形势下开征碳税正当性、必要性是否充分，以及如何实现碳税与碳排放权交易的制度协同，成为新的研究课题。

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我国开征碳税的

               正当性、必要性及制度选择

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一、我国开征碳税的正当性

（一）温室气体排放具有负外部性，碳税可实现其外部成本内部化

为推动负外部性内部成本化，经济学家庇古提出：“对于社会净边际产品的价值小于私人净边际产品价值的每个产业，政府可以通过征税的方式，以此来增加国民所得数量并增加经济福利。”这一主张得到经济学家的广泛认可，并认为税收可能以更低成本减少污染。大气是地球生态系统中的重要组成部分。随着经济的发展，企业或个人排放的二氧化碳等温室气体广泛且迅速地驱动着全球气候变暖，进而导致冰川退缩加快、极端天气和气候事件频发，对地球环境造成严重危害。联合国政府间气候变化专门委员会（Intergovernmental Panel on Climate Change，IPCC）发布报告载明，随着全球变暖的每一次增加，预计极端天气和气候事件在频率和强度上都会更大。正是由于二氧化碳等温室气体排放产生的负外部性对人类生产生活造成了巨大影响，需要引入碳税对二氧化碳等温室气体设定价格标签，将温室气体排放产生的负外部性内化为企业或个人的经济成本，进而确定国家对二氧化碳等温室气体排放予以限制的程度，最小化实现生态环境目标的成本。

（二）温室气体排放涉及环境利益和责任分配，碳税可实现代内代际公平

环境正义是正义理念在环境法上的演绎和发展。从其内涵看，环境正义是对环境利益和责任分配不公的矫正。从其外延看，环境正义包括代内公平和代际公平。代内公平强调当代人平等享有环境利益，公平承担环境责任；代际公平则强调当代人与后代人应当就其享有的环境利益承担对等的环境责任。为了克服温室气体排放过程中负外部性效应导致的不公平现象，即一些企业或个人在经济活动中通过无偿排放二氧化碳等温室气体而获得利益，进而导致政府因此承担额外的环境治理成本和费用，一些国家通过开征碳税使排放二氧化碳等温室气体的企业或个人承担其应该承担的环境治理成本，并通过鼓励节能低碳产业及其技术发展，以减缓碳排放和适应气候变化，实现经济效益、社会效益和生态效益的有机统一。

自国际社会达成应对气候变化共识以来，国际组织和部分国家或地区广泛认可和推崇碳税制度。国际货币基金组织认为，碳税是减少二氧化碳排放最有效的方式之一。根据世界银行《碳定价发展现状与未来趋势》报告，截至2022年4月，全球共有68个国家或地区建立碳定价机制，其中有37个国家或地区建立碳税制度，34个国家或地区建立了碳排放权交易制度，涉及全球温室气体总排放量的23%；还有15个欧盟成员国、墨西哥、加拿大的4个省同时建立了碳排放交易制度和碳税制度。在15个欧盟成员国中，碳排放权交易覆盖了高排放的电力部门和大工业部门，而碳税则覆盖欧洲碳排放量的55%，包括来自汽车燃料、居民部门和小工业部门等小型排放源。欧盟及欧盟自由贸易区已建立碳税制度的国家，其碳税制度已取得良好的碳减排效果。瑞典自1991年开征碳税以来，其2010年GDP较1990年增长约40%，2010年温室气体排放量较1990年减少20%，已远远超过其开征碳

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税的目标，即2010年就已经实现了原计划在2000年二氧化碳排放量控制在1990年水平的目标。瑞士自2008年开征碳税以来，其2019年人均二氧化碳排放量较2008年减少25.42%。芬兰自1990年开征碳税以来，其2019年人均二氧化碳排放量较1991年减少23.64%。另外，南美国家哥伦比亚，自2017年开征碳税至2020年3月，在不影响经济发展的情况下已实现4 300万吨二氧化碳减排量，并形成4.14亿美元的碳税收入。

二、我国开征碳税的必要性

（一）开征碳税是实现“双碳”目标的重要举措，较碳排放权交易更具有制度优势

“双碳”目标是我国作出的庄重承诺。实现“双碳”目标，不仅需要科学技术的提升创新，更需要顶层设计和配套制度的调整完善。国务院发布的《2030年前碳达峰行动方案》明确提出，建立健全有利于绿色低碳的税收政策体系，更好发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用。国际社会通行的碳减排措施中，碳税较碳排放交易具有更为明显的制度优势，具体表现为以下三个方面：

第一，相较于碳排放交易，碳税的调控范围更大。针对二氧化碳等温室气体排放的管制，碳税可以针对同一经济行为的个人或单位进行税收调控，而碳排放权交易则仅限于温室气体重点排放单位等大型企业。加拿大英属哥伦比亚省自2008年开征碳税后，碳税覆盖该省超过70%温室气体排放量，被认为是该省主要的温室气体减排工具。从我国情况看，碳排放权交易仅占全国碳排放量的50%以上，覆盖范围有限，仍有相当比例的碳排放游离于调控范围之外。

第二，相较于碳排放权交易，碳税调控效果更好。英国自2013年推出碳税/碳价格附加（carbon price support）以来，2016年燃煤发电量较2013年减少了15%，2016年温室气体排放量较2013年减少了6.2%。

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第三，相较于碳排放权交易，碳税构建所需的客观条件更少。碳排放权交易制度更加复杂，需要更多细节，而碳税更为透明、简单、高效，是控制温室气体排放最有效的选择。碳排放权交易需要一系列基础设施的构建，具体包括高效的结算清算机制、有效的监管机制和完善的交易平台，还需要二氧化碳排放监测、信息公开、交易结算等制度构建，需要先进的技术支撑。此外，开征碳税并不会干扰其他环境治理工具，碳税还可以与总量控制或碳排放权交易制度以及其他命令控制型管制、政府补贴同时实施。

（二）开征碳税是应对气候变化背景下国际贸易变局的重要举措，以碳税实现为碳定价

由于国际社会并未缔结具有强制约束力的针对温室气体的协议，各国目前是在《应对气候变化框架公约》《巴黎协定》基础上自愿履行碳减排义务。而率先实现碳达峰碳中和的国家，基于环境公平原则和国家利益考虑，无疑会出台政策措施平抑碳减排产生的成本，避免国际贸易中各国碳减排措施不一而形成的“碳泄漏”，亦会基于新兴的碳排放市场争夺规则主导权。联合国环境署与世界贸易组织等甚至认为，为了应对各国征收碳税或环境税和碳排放交易制度带来的本国产品国际竞争力降低问题，各国可以采取一定的边境调整措施解决“碳泄漏”问题。实践中，已建立碳税制度或碳排放权交易制度的国家或地区已采取碳关税或碳边境调节税等措施。比如，欧盟成员国于2022年就启动碳边境调整机制（Carbon Border Adjustment Mechanism，CBAM）达成协议，明确要求欧盟进口商就根据欧盟碳定价规则生产的商品购买与碳价格对应的碳证书，如非欧盟生产商证明已为第三国进口商品使用的碳支付价格则可相应扣除，进而实现欧盟2030年二氧化碳排放量在1990年水平基础上减少55%的目标。碳税在碳边境税调整或碳关税运行过程中，无疑比总量控制或碳排放权交易更为简单、高效。

（三）开征碳税是完善绿色税制的重要部分，能够更好促进绿色经济发展

党的十八大以来，随着生态文明建设持续推进，《环境保护税法》《资源税法》相继出台，我国绿色税制逐步走向完善。税收作为兼具命令控制和市场调节的政策工具，在国家绿色经济转型发展道路上的作用愈加显现。《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》已明确提出研究碳减排相关税收政策，这为开征碳税确定了政策依据。从税收促进绿色经济发展的角度来看，开征碳税具有以下三点明显优势。一是开征碳税可更好进行价格干预，抑制高碳企业生产，并诱导技术进步转向绿色低碳方向发展，契合《2030年前碳达峰行动方案》中双轮驱动绿色低碳科技创新的要旨。二是现行资源税等对煤炭等化石能源的碳排放调控作用有限，企业所得税、增值税等配套的税收优惠政策对绿色低碳发展激励作用不足，开征碳税可完善国家税收工具，实现对促进绿色低碳发展的全链条治理。三是开征碳税后碳税收入的定向使用有助于实现全社会的绿色低碳转型。比如，瑞士将碳税收入用于鼓励发展可再生能源、提升能源效率，从而使可再生能源逐步取代了化石燃料在瑞士家庭能源消费的地位。

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我国《环境保护税法》通过税费平移原则将排污费转为环境保护税，然而对争议较大的二氧化碳却未纳入征收范围。其主要原因在于以下两点：

关于第一点，美国联邦法院通过判例将二氧化碳界定为大气污染物，欧盟等通过对大气污染物的立法解释将二氧化碳作为污染物予以规制。我国《大气污染防治法》将大气污染物与温室气体并列作为协同控制目标，即已在法律层面将温室气体排除出大气污染物范畴。但是，二氧化碳作为温室气体，其排放具有影响气候环境的属性，且已为《大气污染防治法》确认为协同控制目标，因此，将二氧化碳纳入环境保护税征收范围具有合理性。此外，环境保护税的立法目的在于保护和改善环境，亦可参照《大气污染防治法》模式将应税污染物与温室气体并列作为应税对象。

关于第二点，我国碳排放权交易市场已结束第一个履约周期，但覆盖范围及碳减排效果较为有限，其本身的复杂性客观导致了碳排放权交易初期较难独立支撑“双碳”目标的实现。法国、荷兰以及墨西哥等十余个国家均同时推行碳排放权交易和碳税制度。碳税与碳排放权交易协同推进，可实现目标协同、成本协同与风险协同，降低碳减排工具行政成本和运行风险，增强社会总减排成本的确定性。由此，《环境保护税法》未将二氧化碳纳入环境保护税征收范围的主要争议点已经得到解决。特别是，新形势下党中央明确提出研究碳减排相关税收政策，将二氧化碳纳入环境保护税征收范围的时机及条件均已成熟。

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（二）立足税收法定、税收公平和税收效率三原则进行碳税制度设计

税收法定原则是我国《宪法》《立法法》确定的税收基本原则，以规范政府的征税权、保护公民财产权。就碳税而言，税收法定原则要求全国人大常委会通过修订《环境保护税法》的方式将二氧化碳纳入环境保护税的征收范围，并实现税制要素明确法定以及税收程序明确法定。税收公平原则是国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。从我国的角度，既要考虑到碳税针对的纳税义务人的形式公平，也要考虑到纳税义务人基于各自所承担的碳减排责任的实质公平。特别是在碳税与碳排放权交易的制度协同中，温室气体重点排放单位已就其碳减排承担一定责任，其税负需要综合考虑。同时，应当对未纳入温室气体重点排放单位名录的纳税义务人开征合理税率的碳税，进而使纳税义务人所承担的实质上的碳减排责任基本相同，实现实质公平。税收效率原则是指国家征税必须有利于资源的有效配置和经济的有效运行，必须有利于提高税务行政效率。从税收的经济效率出发，碳税应当立足实现“双碳”目标核心要义，在税收中性理念下尽可能避免增加企业不必要的开支；从税收的行政效率出发，碳税制度设计应当尽可能简洁，进而提升纳税义务人的税收遵从度，降低税收遵从成本和税收征管成本。

（三）围绕与碳排放权交易的制度协同，明确碳税税制要素

理论和国际实践都表明，碳税和碳排放交易各具优缺点，可以共存并立、互补运用。具体到税制各要素而言，主要包括以下几个方面。在计税依据上，鉴于碳排放权交易制度本身即存在二氧化碳排放监测难度大等问题，国际上实施碳税制度的国家通常依据化石燃料的碳含量作为计税依据，同时考虑我国二氧化碳排放来源以及征管手段技术性、可操作的现实考量，可以以化石燃料的碳含量作为计税依据。在征税环节上，为了降低税收征管成本，建议在生产环节征收碳税。在纳税义务人上，为匹配计税依据和征税环节，纳税义务人应明确为化石燃料的生产商。但考量到碳排放权交易制度已对温室气体重点排放单位碳排放行为予以规制，而化石燃料生产商极有可能将碳税的税负成本转嫁给温室气体重点排放单位，进而导致对温室气体重点排放单位的“双重征税”问题，因此，可考虑对温室气体重点排放单位予以专项税收返还。具体操作中，瑞典等国还采取降低能源税的方式抵消碳税施加于企业的税收负担。在税率上，可采取定额征税方式，针对化石燃料的重量或体积进行征税，其税率的设定既要满足立足“双碳”目标背景下碳减排目标的具体分解需要，更要立足经济效率原则实现鼓励纳税义务人绿色低碳转型发展的目标。在税收收入归属上，可与环境保护税收入归属相匹配，全部收入归属于地方。在税收减免上，为鼓励纳税义务人绿色低碳转型发展，可对纳税义务人发展绿色低碳技术、节能降碳技术等给予适当的税收减免。在税款使用上，应借鉴国际上实施碳税制度国家的相关经验，将碳税收入定向用于发展清洁能源、节能减排及其技术更新。

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