股权财法税快讯第21期_副本

2023

第8期

 中国上市公司协会指导   FinTaxLegal研究院主办

2023年第8期

总第22期

税案争议

资本交易税务热点

股东借款转为实收资本可行吗 /05

信  宇  人：改制时员工持股平台未分期纳税要求补缴 /02

鑫  信  腾：实控人以持股平台增资视为股权激励可递延纳税 /03

万顺新材：孙公司向其子公司划转资产适用特殊性税务处理 /04

税制改革前瞻

以ChatGPT为代表的人工智能在税务领域应用的思考和建议  /15

《股权财法税快讯》

中国上市公司协会

FinTaxLegal研究院

contents

税务资讯

 01

秦港股份(601326.SH)于2020年9月15日发布公告，披露子公司曹妃甸煤炭港务（公司持股51%）从事规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，享受三免三减半优惠——自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。曹妃甸煤炭于2015年取得第一笔生产经营收入，并开始享受企业所得税税收优惠。此外，曹妃甸煤炭所持有的大宗商品仓储设施用地减半征收土地使用税。

《秦港股份H股公告(中期報告)》【2020-09-15】

股权财法税快讯 │ 2023年第7期 │总第21期

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发[2009]80号）、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《财政部、国家税务总局关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告》（财税[2020]16号）

（1）企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发[2009]80号），本集团的子公司唐山曹妃甸煤炭港务有限公司（以下简称「曹妃甸煤炭」）符合国家重点扶持的公共基础设施项目税收优惠政策，曹妃甸煤炭从事规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。曹妃甸煤炭于2015年取得第一笔生产经营收入，并开始享受企业所得税税收优惠，本期企业所得税为减半征收。

（2）土地使用税

依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《财政部、国家税务总局关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告》（财税[2020]16号），自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有的（包括自用和出租）大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。本公司及本公司之子公司沧州黄骅港矿石港务有限公司及曹妃甸煤炭所持有的大宗商品仓储设施用地减半征收土地使用税。

税务资讯

02

申报纳税——IPO申报前夕补缴合伙人个税74.79万元 

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号），信宇人员工持股平台智慧树需就股份制改造转增股本为全体合伙人申报缴纳个人所得税，因合伙人未实际获利且智慧树不符合分期缴纳要求，故股改时智慧树未申报纳税。

2022年，信宇人从合规性角度考虑，要求员工持股平台的员工补缴税款，并由智慧树代扣代缴。部分持股员工对持股时间长且未获利却要缴纳税款无法理解，经多次沟通未果后，为降低税务风险，信宇人将员工补缴税款事宜与上述代扣代缴个人所得税事项进行一并审议，决定由智慧树统一为持股员工办理纳税申报。根据智慧树提供的完税证明及缴税付款凭证，智慧树于2022年5月20日向主管税务机关缴纳税款合计74.79万元。

智慧树已为全体合伙人主动补缴税款，被税务处罚的风险较低，也不会导致信宇人受到处罚。

信宇人(A22253.SH)于2023年2月9日发布公告，披露2017年3月，信宇人有限整体变更为股份有限公司时，注册资本由1,240.91万元增加为5,417万元，新增注册资本4176.09万元，根据财[2000]91号、财税[2008]159号等相关规定，发行人员工持股平台智慧树需就股份制改造转增股本为全体合伙人申报缴纳个人所得税，因合伙人未实际获利且智慧树不符合分期缴纳要求，故智慧树未申报纳税。

2022年，发行人从合规性角度考虑，要求持股员工补缴税款，因部分员工主动纳税意识较弱，经多次沟通未果后，为降低税务风险，发行人决定由智慧树统一为持股员工办理纳税申报，并于2022年5月20日向主管税务机关缴纳税款合计74.79万元。

信宇人(A22253.SH)遂于2023年5月5日发布公告，披露3名自然人发起人及员工持股平台（智慧树）已于2022年2月和5月共缴纳改制个税720.68万元，该等代垫税款形成的关联方资金占用均已由自然人偿付公司（或以工资抵偿）。

《8-1-2发行人及保荐机构关于第二轮审核问询函的回复(2022年年报财务数据更新版)(深圳市信宇人科技股份有限公司)》【2023-05-05】

税务资讯

02

申报纳税——IPO申报前夕补缴合伙人个税74.79万元 

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号），信宇人员工持股平台智慧树需就股份制改造转增股本为全体合伙人申报缴纳个人所得税，因合伙人未实际获利且智慧树不符合分期缴纳要求，故股改时智慧树未申报纳税。

2022年，信宇人从合规性角度考虑，要求员工持股平台的员工补缴税款，并由智慧树代扣代缴。部分持股员工对持股时间长且未获利却要缴纳税款无法理解，经多次沟通未果后，为降低税务风险，信宇人将员工补缴税款事宜与上述代扣代缴个人所得税事项进行一并审议，决定由智慧树统一为持股员工办理纳税申报。根据智慧树提供的完税证明及缴税付款凭证，智慧树于2022年5月20日向主管税务机关缴纳税款合计74.79万元。

智慧树已为全体合伙人主动补缴税款，被税务处罚的风险较低，也不会导致信宇人受到处罚。

信宇人(A22253.SH)于2023年2月9日发布公告，披露2017年3月，信宇人有限整体变更为股份有限公司时，注册资本由1,240.91万元增加为5,417万元，新增注册资本4176.09万元，根据财[2000]91号、财税[2008]159号等相关规定，发行人员工持股平台智慧树需就股份制改造转增股本为全体合伙人申报缴纳个人所得税，因合伙人未实际获利且智慧树不符合分期缴纳要求，故智慧树未申报纳税。

2022年，发行人从合规性角度考虑，要求持股员工补缴税款，因部分员工主动纳税意识较弱，经多次沟通未果后，为降低税务风险，发行人决定由智慧树统一为持股员工办理纳税申报，并于2022年5月20日向主管税务机关缴纳税款合计74.79万元。

信宇人(A22253.SH)遂于2023年5月5日发布公告，披露3名自然人发起人及员工持股平台（智慧树）已于2022年2月和5月共缴纳改制个税720.68万元，该等代垫税款形成的关联方资金占用均已由自然人偿付公司（或以工资抵偿）。

《8-1-2发行人及保荐机构关于第二轮审核问询函的回复(2022年年报财务数据更新版)(深圳市信宇人科技股份有限公司)》【2023-05-05】

根据财政部、国家税务总局《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）的规定，“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税”。根据上述规定及鑫信腾取得的国家税务总局深圳市税务局出具的《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》，发行人控股股东、实际控制人郑国荣通过发行人股权激励取得发行人股权所涉及的个人所得税可递延至转让相应股权时纳税。

03

3.鑫信腾：实控人通过持股平台对发行人增资，作为股权激励适用了

鑫信腾(A22191.SZ)于2023年5月12日发布公告，披露2017年7月及2019年8月，实控人持股平台艾鑫投资、艾鑫成长（均由实控人郑*荣担任GP及执行事务合伙人）分别对发行人增资500万元和288万元。公司称，根据财税[2016]101号，“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税”。故视为发行人对控股股东兼实际控制人郑*荣实施股权激励、其通过持股平台取得发行人股权，所涉及的个人所得税可递延至转让相应股权时纳税。

《3-3-1法律意见书(上会稿)(深圳市鑫信腾科技股份有限公司)》【2023-05-12】

税务资讯

税务资讯

《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014[109]号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。万顺新材全资孙公司像子公司划转资产，可满足“同一企业100%直接控制的居民企业”的条件，依照法规可适用特殊性税务处理，但本次划转能否适用特殊性税务处理尚待主管税务部门认定。

04

万顺新材(300057.SZ，万顺转2：123085.SZ、万顺转债：123012.SZ)于2023年6月2日发布公告，披露全资孙公司安徽中基电池箔科技有限公司（简称“安徽中基”）拟将现有的部分经营性资产和相关债权债务，按以2023年3月31日为基准日的账面净值合计18,535.14万元通过增资方式划转至其全资子公司安徽美信铝业有限公司（简称“安徽美信”）；按照“人随业务、资产走”的原则进行人员安置。

鉴于本次交易系安徽中基以相关资产和负债按照账面净值对安徽美信进行增资，不涉及价款的支付，即，在交割日进行资产划转时，安徽中基以划转的净资产向安徽美信增加注册资本15,500万元，安徽美信注册资本由500万元增加至16,000万元。会计处理为：安徽中基按增加长期股权投资，安徽美信按接受投资（增加实收资本和资本公积）。公司称，此次划转拟适用特殊性税务处理。

《万顺新材:关于安徽中基电池箔科技有限公司向其全资子公司划转资产增资的公告》【2023-06-02】

税务资讯

税务资讯

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014[109]号）

自《公司法》2013年12月28日修订认缴制，并在2014年3月1日实施后，公司注册资本实缴登记制改为认缴登记制促进了我国信用体系的建立。

股东只需要在《公司章程》中约定的出资期限届满前完成出资即可。自此，股东实缴的束缚被解除。

在实践中，股东以认缴方式成为企业股东，企业运营资金以借款形式投入的情况时有发生：通过借款或者往来款的形式向企业注入资金，形成债权，当企业有富余资金的时候可以债权人名义取回资金，极大程度上增加了自有资金的流动性。

在企业正常经营的情况下，以上步骤只需财务人员通过简单的账务处理即可完成。

不过，当企业承接项目或申请资质时需实收资本作为保障，这笔债务可以直接转为实缴出资额吗？当企业经营不善申请破产时，这笔债务又可以作为股东的出资义务转为实缴出资额吗？

股东借款转为实收资本可行吗

资本交易

05

一、债转股相关法条

《公司注册资本登记管理规定（2014）》【该规定已被《中华人民共和国市场主体登记管理条例实施细则》（2022年3月1日发布，2022年3月1日实施）所废止】第七条第三款：债权转为公司股权的，公司应当增加注册资本。

鉴于《公司注册资本登记管理规定（2014）》现已废止，以增资方式实现债转股是否具有合法性、债转股是否能作为股东履行出资义务的方式、司法裁判实践中是否能得以支持等问题需根据实际情况以人民法院判决为准。本文仅根据判决书对股东债转股行为进行对比分析，且我国不存在海洋法系下的“判例”制度，仅供参考。

（根据转入股的方式不同产生的两种债转股类型：股东将债权转换为对企业增资入股的形式，属于增资型债转股；股东以债权作为实际出资义务转为实缴出资额，属于存量型债转股。）

二、案例对比分析

案例1：张所海、黄剑虹与江苏麦瑞克科技产业有限公司股东出资纠纷二审民事判决书【江苏省高级人民法院（2019）苏民终161号】

“二审法院认为：上诉人所称垫付工程款事实发生于2016年1-2月期间，即其在对公司形成债权之前已经负有出资义务，如果欲将相关垫付款转化为出资需经法定程序且应增加注册资本，否则就是以债权抵消应负出资义务，在公司破产情况下效果等同于股东债权优先受偿，该行为将影响其他债权人利益，有失公平，亦不符合破产财产分配原则。故江苏麦瑞克公司管理人有权向上诉人主张履行出资义务，对于垫资形成的债权上诉人可作为破产债权向管理人申报。”

案例2：杨通炽、杨晓俊等案外人执行异议之诉民事二审民事判决书【贵州省黔东南苗族侗族自治州中级人民法院（2021）黔26民终932号】

“其次，根据《公司注册资本登记管理规定》第七条第四款规定，债权转为公司股权的，公司应当增加注册资本。根据该规定，杨通炽以其对公司债权转为公司股权，仅能通过增资方式进行，而不能以其对公司债权转化为其对公司应缴纳的出资。第三、股权不仅具有财产属性，还具有人身属性，故其对应的出资义务不同于一般民事债务，杨通炽关于二者相互抵消的主张，缺乏法律依据。……第五，公司债权人申请对天柱县金绿菌业有限公司强制执行，但天柱县金绿菌业有限公司现有财产已不足以清偿生效法律文书确定的债务。在此情形下，若杨通炽对公司的债权可抵消其对公司应负的出资义务，无异于股东债权优先受偿，此明显损害其他债权人利益，有失公平。”

以上两份判决书中的企业均处于资不抵债的情况，通过判决书的表述我们即可得出：资不抵债情况下，存量型债转股不可行，增量型债转股可行。

一般而言，当企业处于资不抵债的情况时，未实缴的股东会承担偿还债务的潜在义务。即当企业资不抵债，无法继续经营需进行破产结算时，股东需以认缴额为限承担企业的债务，已履行了出资义务的股东，企业破产时没有责任。

股权激励

06

资本交易

此时进行增量型债转股，股东以债权对企业进行了增资并履行了增资部分的实缴，原债权债务消灭，不影响企业其他债权的清偿顺序，未对损害其他债权人权益；而此时进行存量型债转股，股东以债权置换了认缴出资额实缴的义务，视为优先于其他债权人得到了受偿，明显损害其他债权人利益，有失公平。

案例1：山东泰开成套电器有限公司、东营区国有资产运营有限责任公司股东出资纠纷一案【山东省东营市中级人民法院（2020）鲁05民终1662号】

“一审法院认为：《公司注册资本登记管理规定》第七条第四款规定的是债权“转为”股权的方式是增加注册资本，这与本案将借款本金改变性质为出资款并不一致，本案实际上也并非将借款转为股权；换句话说，如果东营区国资公司在出资到位情况下，欲将对公司的债权转为股权，应当通过增加注册资本的形式，而本案事实并非如此。

二审法院认为：东营区国资公司以借款抵顶其应承担的出资义务，东营光伏公司无需增加注册资本，且双方在通知及回函中对此已进行明确，亦作了调账处理。东营区国资公司以借款抵顶出资后，其已完成出资义务。山东泰开公司与东营光伏公司进行交易时，其考察的是东营光伏公司的注册资本，东营区国资公司以借款抵顶出资义务，且该借款早已投入东营光伏公司的生产运营，该抵顶行为并未损害公司的注册资本利益，亦未损害公司债权人的利益。”

案例2：李颖阳、广州市镁居装饰工程有限公司执行异议之诉【广东省广州市中级人民法院（2021）粤01民终1609号】

“二审法院认为：李颖阳为毕改彼公司支付的费用在性质上属于李颖阳对毕改彼公司的债权。虽然李颖阳为毕改彼公司垫付款项的事实发生在毕改彼公司对镁居公司产生债务之前，但李颖阳与毕改彼公司确认李颖阳对毕改彼公司的债权数额及同意以该债权转为股权的股东会决议、《债权转股东出资协议》、广州天河新安会计师事务所出具的验资报告均发生在毕改彼公司对镁居公司债务产生之后，李颖阳主张以其对毕改彼公司的债权转为出资，但并未办理工商变更登记，其以在后确认的债权及出资方式对抗镁居公司在先已产生的债权依据不足，本院不予支持。”

 FTL分析

以上两份判决书中的企业均处于正常经营的情况，通过判决书的表述我们即可得出：正常经营情况下，存量型债转股存在关于时间点的争议，增量型债转股可行。

正常经营状况下，增量型债转股不会产生债务优先受偿的争议，故此处不做赘述。

股权激励

07

资本交易

此时进行增量型债转股，股东以债权对企业进行了增资并履行了增资部分的实缴，原债权债务消灭，不影响企业其他债权的清偿顺序，未对损害其他债权人权益；而此时进行存量型债转股，股东以债权置换了认缴出资额实缴的义务，视为优先于其他债权人得到了受偿，明显损害其他债权人利益，有失公平。

案例1：山东泰开成套电器有限公司、东营区国有资产运营有限责任公司股东出资纠纷一案【山东省东营市中级人民法院（2020）鲁05民终1662号】

“一审法院认为：《公司注册资本登记管理规定》第七条第四款规定的是债权“转为”股权的方式是增加注册资本，这与本案将借款本金改变性质为出资款并不一致，本案实际上也并非将借款转为股权；换句话说，如果东营区国资公司在出资到位情况下，欲将对公司的债权转为股权，应当通过增加注册资本的形式，而本案事实并非如此。

二审法院认为：东营区国资公司以借款抵顶其应承担的出资义务，东营光伏公司无需增加注册资本，且双方在通知及回函中对此已进行明确，亦作了调账处理。东营区国资公司以借款抵顶出资后，其已完成出资义务。山东泰开公司与东营光伏公司进行交易时，其考察的是东营光伏公司的注册资本，东营区国资公司以借款抵顶出资义务，且该借款早已投入东营光伏公司的生产运营，该抵顶行为并未损害公司的注册资本利益，亦未损害公司债权人的利益。”

案例2：李颖阳、广州市镁居装饰工程有限公司执行异议之诉【广东省广州市中级人民法院（2021）粤01民终1609号】

“二审法院认为：李颖阳为毕改彼公司支付的费用在性质上属于李颖阳对毕改彼公司的债权。虽然李颖阳为毕改彼公司垫付款项的事实发生在毕改彼公司对镁居公司产生债务之前，但李颖阳与毕改彼公司确认李颖阳对毕改彼公司的债权数额及同意以该债权转为股权的股东会决议、《债权转股东出资协议》、广州天河新安会计师事务所出具的验资报告均发生在毕改彼公司对镁居公司债务产生之后，李颖阳主张以其对毕改彼公司的债权转为出资，但并未办理工商变更登记，其以在后确认的债权及出资方式对抗镁居公司在先已产生的债权依据不足，本院不予支持。”

 FTL分析

以上两份判决书中的企业均处于正常经营的情况，通过判决书的表述我们即可得出：正常经营情况下，存量型债转股存在关于时间点的争议，增量型债转股可行。

正常经营状况下，增量型债转股不会产生债务优先受偿的争议，故此处不做赘述。

股权激励

07

资本交易

存量型债转股的行为在两份判决书中有均有关于时间先后的表述：

案例1中，中级人民法院二审给出的观点是存量型债转股中债权的实际发生时间早于争议时间，且该借款早已投入企业生产运营，并损害企业的注册资本利益；

案例2中，中级人民法院二审给出的观点是即使垫付款项的事实早于争议时间点，但股东会决议、《出资协议》、验资报告及工商变更登记均晚于争议时间点，对抗其他债权人在先已产生的债权依据不足，此处可以理解为与情况一中优先于其他债权人受偿的情形。

通过上述案例的对比，我们可以得到如下结论：

即，增量型债转股执行时基本无法律争议；存量型债转股只有在企业正常经营且有完整证据链证明垫资事实发生在争议发生前才可进行。

股权激励

08

资本交易

一、基本案情

A企业是X市的一家企业，持有某地块的土地使用权，且该地块尚处于使用年限之内。2015年起，因经营管理问题突出，A企业亏损日益严重，生产难以为继。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四条规定：“依照本条例的规定取得土地使用权的土地使用者，其使用权在使用年限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动，合法权益受国家法律保护。”因此，2016年1月，A企业与B房地产开发商（以下简称“B开发商”）签订《某地块土地使用权转让协议》并生效，约定将A公司持有的该地块土地使用权全部转让给B开发商，转让金额为2.8亿元人民币，并约定B开发商分期支付土地使用权转让款项，于2021年12月31日之前全部结清。根据《土地增值税暂行条例》第十条，纳税人应当自转让合同签订之日起七日内向交易地块所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。A企业的土地增值税纳税义务随土地转让行为而产生，应纳税额约为2 200万元。但是，A企业与B开发商约定以分期支付的方式支付土地使用权转让款项，导致A企业的资金收支时间节点错位，无力一次性付清2 200万元土地增值税税款。

09

基于一起税款滞纳金纠纷案的

                                       思考与建议

税改前瞻

税案争议

作者：汤旖璆 俞中天

后期X市税务机关在开展税务检查时发现，A企业未履行该笔土地增值税的纳税义务。《税收征管法》第三十一条第二款明确规定了纳税人延期缴纳税款的最长期限为三个月，A企业拖欠税款的时间已远超延期纳税的法定期限。因此，X市税务机关依照A企业税款滞纳天数据实计算应纳税款滞纳金，并向A企业下发《税务事项通知书》，敦促A企业缴清拖欠的2 200万元税款本金及2 400万元税款滞纳金。

A企业对X市税务机关征收税款滞纳金的法律依据、金额合理性以及追征时效均提出质疑，认为税务机关至多应依据《行政强制法》第四十五条第二款，以税款本金2 200万元为上限确认税款滞纳金金额。X市税务机关则认为，其计算税款滞纳金的法律依据充分、金额计算准确、征收时效判定无误，A企业应及时足额履行缴纳义务。

股权激励

10

税案争议

二、争议焦点

A企业认为，税款滞纳金属于行政强制执行，具有处罚性质，应当依据《行政强制法》执行。《行政强制法》第四十五条第二款明确规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”故而A企业认为本案中的税款滞纳金应以未缴纳的税款本金2200万元为上限，而非税务机关认为的2 400万元税款滞纳金。

X市税务机关认为，税款滞纳金是纳税主体因占用国家税款而应缴纳的一种经济补偿，而非处罚，与《行政强制法》规定的滞纳金不是同一事项，应当依据《税收征管法》执行。《税收征管法》第三十二条明确规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”故而，税务机关认为A企业应缴纳2 400万元的税款滞纳金判定无误。

A企业认为，税款滞纳金金额的判定应当切实考虑纳税人的实际承受能力。对于处于经济困难、面临破产清算等丧失税款负担能力特殊期间的企业，税务机关应当酌情中止计算，以免过度影响当事人的财产权利。X市税务机关判定A企业应缴纳的2 400万元高额税款滞纳金已严重超出A企业的实际承受能力，造成A企业经济负担过重，与比例原则相背离，是对行政法律规范的误读。

条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定，X市税务机关严格依照上述规定对A企业的税款滞纳金金额进行计算，税款滞纳金金额完全符合法律规定。

X市税务机关认为，尽管A企业在产生纳税义务时已经获准暂缓履行纳税义务，但《税收征管法》第三十一条第二款明确规定“延期缴纳税款最长不得超过三个月”。本案中，A企业拖欠土地增值税的时长已超出延期纳税的法定期限，满足税款滞纳金的征收条件。

三、法理分析

目前学术界对税款滞纳金的性质判定存在五类观点。

一是利息。即认为纳税人未按时缴纳税款，侵占了国家税收收入，导致国家债权损失，应给予一定补偿，由于延迟缴纳的税款属于本金，故而加收的税款滞纳金属于利息。如1998年《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕219号，已失效）明确了税款滞纳金的利息性质，指出滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税款而应缴纳的一种补偿。

二是附带税收。即认为税款滞纳金是国家对纳税人享有的税款主债权而存在的附属债权，《税收征管法》的“税款征收”一章包含税款滞纳金的加收内容，同时《税务行政复议规则》第十四条将“征收税款、加收滞纳金”界定为征税行为，均强调了税款滞纳金的附带税收性质。

三是行政处罚。即认为税收滞纳金是一种行政处罚，是税务机关对不按规定期限缴税的纳税单位或个人加收的罚款。这种观点的法律依据来源于《行政处罚法》。

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税案争议

显然，税款滞纳金性质的判定结果直接决定了其应当遵从的法律法规。如果税款滞纳金属于具有补偿性质的“利息”“附带税收”等，则应当按照《税收征管法》及其实施细则有关规定执行；如果税款滞纳金属于具有惩罚性质的“行政处罚”“行政强制”等，则应当按照《行政处罚法》《行政强制法》的规定进行加收。从实证的角度看，通过观察税款滞纳金分别与具有补偿性的利息及具有惩罚性的罚款之间的差距，有助于进一步辨析滞纳金性质、明确法律遵从。一般而言，当税款滞纳金过分高于利息时，主要体现惩罚性质；当税款滞纳金略高于利息且远未达到罚款标准时，主要体现补偿性质。现行税款滞纳金加收标准略高于商业银行同期利息标准，具有“税收利息”的特点，体现补偿性质；但当考虑到税收征管中依据纳税义务人未正确申报、未准时缴税的具体原因而分别设定不同的税款滞纳金征收期限时，则可以发现税款滞纳金同时具有“过与罚相称”的基本特征，具有一定的行政处罚性质。故而，可以认为当前我国的税款滞纳金兼具“补偿”与“惩罚”性质。

从本质属性看，A企业所主张的《行政强制法》第四十五条中“滞纳金不得超过本金”条款仅强调税款滞纳金的惩罚性质，忽视了其补偿性质，是对税款滞纳金性质的狭义化误读误判，不能构成税款滞纳金金额确认的全部支撑。同时，X市税务机关在作出税款滞纳金的加收决定之时，应当对税款滞纳金的性质进行明示。从惩罚角度看，应当体现行政责罚及强制属性。从补偿角度看，应当体现不当占用国家税款的利息补偿。但在本案中，X市税务机关最终认定的税款滞纳金仅以整体形式告知了A企业，税款滞纳金性质含混不清，惩罚数额及补偿金额未明确区分，最终引发A企业的质疑。

比例原则是行政基本原则，指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益，如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响，则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内，保持二者处于适度的比例。笔者认为，税法属于行政法律，应当遵循这一原则，采取适当手段将对行政相对人权益的侵害降到最低限度。但现行税款滞纳金的计算与加收均大部分采取了“一刀切”的做法，即不区分纳税人的滞纳

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税案争议

原因、滞纳时长，且未对由特殊原因造成的纳税人税款滞纳在适当范围内给予必要照顾。在本案中，2 400万元的税款滞纳金已对A企业造成较大经济压力，超出A企业的实际支付能力，有悖于比例原则的基本精神。

《税收征管法》第一条明确了该法的立法目的，即“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”。在这一指导思想下，《税收征管法》及其实施细则对欠税成因进行系统性溯源，细分“税务机关责任”“纳税人、扣缴义务人计算失误”以及“偷税、骗税、抗税等税收不遵从”三种情形，并设置“三年”“五年”和“无限期”三类税款滞纳金追征期限，其理论基础在于主张“依法纳税系纳税人的应尽义务”，即任何未依法纳税的违法行为都应当追究责任并予以纠正。本案中，A企业拖欠税款多年，如数补缴税款本金完全符合法理。

然而笔者认为，鉴于税款滞纳金兼具“补偿”与“惩罚”性质，就其“补偿”性质而言，对于因纳税人未按时缴纳税款所导致的应纳税额以外的税收债权资金损失所进行的补偿，应当独立适用《税收征管法》，随税款本金一并补齐；就其“惩罚”性质而言，更符合《行政处罚法》对于处罚范围的概念界定，即“行政机关对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”。故而对于因纳税人未及时缴纳税款所面临的处罚，则应当独立适用《行政处罚法》中的处罚时效程序。本案中，X市税务机关未对税款滞纳金明确划分性质归属，将税款滞纳金整体判定为不受追征时效限制，欠缺合理性。

四、几点启示

关于税款滞纳金的争议在实践中屡见不鲜，各地税务机关的法律执行依据也缺乏一致性，以至法院判决经常出现截然不同的结果。例如：在2013年佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局一案中，广州市中级人民法院依据《行政强制法》，撤销了对企业征收的税款滞纳金；在2019年深圳市广源机电发展有限公司诉深圳市税务局稽查局一案中，深圳市中级人民法院则依据《税收征管法》支持税务机关追征已经时隔13年的税款和滞纳金。本案中，A企业依据《行政强制法》认为税款滞纳金是具有惩罚性质的“行政处罚”与“损害赔偿”；X市税务机关则依据《税收征管法》将税款滞纳金界定为具有补偿性质的“利息”与“附带税收”。可见，在实务中对税款滞纳金的不同裁决依据与异质性判决结果，其根源在于对税款滞纳金的性质判定不明。我国税款滞纳金制度本质上属于惩罚兼补偿的性质，其功能包括经济补偿与滞纳惩戒，在督促当事人履行纳税义务的同时，还考虑了纳税人的实际承受能力。但因缺乏法律条款的明示，不仅容易造成适用《税收征管法》与《行政强制法》之间的冲突，也难以确保法律裁决客观准确。

目前世界上税收法律法规较为完备的国家和地区都将税款滞纳金明确划分为两部分，分别为补偿性质的利息以及惩罚性质的征收。其中：补偿性质部分是对国家财政收入被占用造

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税案争议

成的损失的弥补，应当遵循据实原则进行征收，体现税收的刚性与特殊地位；惩罚性质部分体现了国家对纳税人怠缴税款的督促与惩戒，征收率设定通常较高，与《行政强制法》中的滞纳金性质相一致。

基于这一思路，建议我国可考虑将税款滞纳金拆分为税收利息部分以及滞纳罚金部分。其中，补偿性质与利息相通，应当遵从据实征收原则，将税收利息的利息率按照银行同期基准贷款利率以及市场利率加以确定，并及时动态调整。惩罚性质与滞纳金相通，滞纳罚金的征收率按照现行的税款滞纳金征收率减去银行同期基准贷款利率来确定，同时参照《行政强制法》第四十五条明确规定该部分“以本金为缴纳上限”，以体现人文关怀。显然，对税款滞纳金的解构不仅能够照顾到税款滞纳金基于税收的特殊地位，保障国家税收权益，协调纳税人与国家之间的权利义务关系，还能有效减少政策法规之间的冲突，确保法律制度的协调完善。

本案产生高额税款滞纳金的诱因在于A企业经营不善而无力支付土地增值税，经相关部门批准暂缓缴纳税款才得以资金周转。当前许多国家已经开始实施税款滞纳金赦免，如美国、德国、印度等均已通过法律明确税款滞纳金的免除制度，允许税收执法者考虑特殊情形下纳税人的实际承受能力，遵从“禁止过苛原则”，中止不可抗力、司法诉讼期间的税款滞纳金计征；依相对人请求，停止加征经济困难失去履行能力的纳税人税款滞纳金；自动终止计征失去法律人格、业已破产清算的纳税人税款滞纳金。同时，如果欠税人主动补缴税款，或者主动向税务机关坦白尚未被发现的偷税骗税行为，还可享受一定的税款滞纳金减免政策。但经税务机关发现的，涉及偷、逃、抗、骗税行为的纳税人，一律不得享受税款滞纳金赦免。

依照前述税款滞纳金性质的判定与区分，建议可对税款滞纳金追征期限重新予以明确。对于“补偿”部分的税收利息，应当随同税款本金一同予以追征，故该部分税款滞纳金是否仍具有追征时效，需要依税款本金加以判定。而对于“惩罚”部分的滞纳罚金，

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税案争议

2022年年底，ChatGPT一经推出，就凭借其出色的语言理解、内容生成、知识推理、多轮沟通能力，迅速得到了大量用户追捧，还受到了各国政府、企业界、学术界的广泛关注。ChatGPT的出现被广泛认为将人工智能带入了一个新的发展阶段，推动智能化时代的快速到来。

ChatGPT是生成式人工智能（Artificial Intelligence Generated Content，AIGC）技术的代表产品，国内科技企业、高校、科研院所也在近期发布了一系列AIGC类产品，AIGC类产品迅速呈现百花齐放的局面。与此同时，人们对于此类产品在数据安全、道德伦理、信息垄断等方面的担忧也日益加剧，不少国家出台了相应的限制性措施。2023年4月11日，国家互联网信息办公室发布《生成式人工智能服务管理办法（征求意见稿）》，对生成式人工智能服务的合规、合法、合理性进行了规范。面对突飞猛进的人工智能技术和潜在的应用风险，税务部门应如何取长补短、妥善应对，成为值得我们深入研究思考的课题。

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税改前瞻

税制前瞻

以ChatGPT为代表的生成式人工智能在税务领域应用的思考和建议

一、ChatGPT的演进历程、突出特点和不足之处

（一）ChatGPT的演进历程

从2018年发布GPT-1至今，GPT已进行5次产品升级。与GPT-1相比，ChatGPT运算层扩大7倍（从12层增加到96层）、参数增加1 000多倍（从1.17亿个增加到1 750亿个）、预训练数据量扩大9 000多倍（从5GB增加到45TB），而其产品表现也得到了显著提升：推理能力更强，对上下文理解更加准确，可执行任务更加多样化，输出结果更加符合人脑思维。

2023年3月，GPT-4正式发布，除模型容量更大、生成质量更高、计算性能更强外，其对文本、图像、音频、视频等进行统一知识表示的多种模态融合能力尤其令人印象深刻。这将是未来AIGC的重点发展方向。人工智能将与人类一样拥有多种信息感知渠道，从而具备更高的智能水平。

（二）ChatGPT的突出特点

与传统弱人工智能只专注于完成某个特定的任务相比，ChatGPT不再局限于完成单一任务，而是具备多轮对话、文本生成、文本分类、代码生成、摘要、翻译等多种能力，表现出更高的人机交互水平和强大的逻辑推理能力，能够更准确地理解用户意图，与用户进行多轮对话，并从与用户的互动中学习，展现出类人的社交属性。

ChatGPT引入人类反馈强化学习，即在模型训练过程中，人类一方面扮演用户与模型对话，另一方面扮演标注员，对模型的回复进行评分，并将更好的结果反馈给模型，促使模型不断强化学习、调整参数，最终输出更符合人脑思维的回答。同时，还可以通过人工高质量无害化标注，促使ChatGPT树立正确的价值观。

（三）ChatGPT的不足之处

ChatGPT在展现优异能力的同时，也存在明显的不足与缺陷，主要表现为以下几个方面。

1.在专业领域上表现欠佳。ChatGPT的大规模语言模型的训练数据是互联网上公开的通用数据，没有经过金融、法律、税务等专业领域数据训练和标注，对专业问题的回复显得“业余”。

2.可信性无法保证。ChatGPT对某些问题的回复往往语句通畅、貌似合理，但有时与实际情况相比却大相径庭，目前模型还不能提供合理的证据进行可信性的验证。

3.时效性差。ChatGPT知识范围局限于模型进行预训练时间之前的数据，无法实时地融入新知识，可回答的知识范围有明显的边界。

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4.难以完全屏蔽有害内容。ChatGPT的大规模语言模型是基于现实世界的语言数据预训练而成，因为部分数据的偏见性，很可能生成有害内容，虽然ChatGPT进行了无害化标注，但用户仍可以绕过屏蔽得到有害回复。

5.成本高昂。ChatGPT模型训练成本高、部署困难、每次调用花费不菲，并对工程能力有很高的要求。

近年来，各级税务机关持续创新，主动适应人工智能时代的新特点、新要求和新挑战，大力推行网上智能办税、智能咨询，探索构建税费精细服务供给新格局：已经实现了部分税费种的自动预填报功能；12366纳税缴费服务热线引入人工智能的互动语音应答、机器人学习等技术，实现部分智能问答；对纳税人进行画像，探索税费事项精准推送等。然而，当前税务领域的人工智能应用与以ChatGPT为代表的国际领先水平的AIGC类产品应用相比仍存在较大差距，主要表现在以下几个方面。

（一）应用层次“浅”

人工智能在税费服务领域的应用还停留在浅层、表层，在语言理解、逻辑推理、多轮对话、智慧服务方面显得差强人意。例如，12366纳税缴费服务热线的智能咨询只能实现从业务知识库中搜索高度关联的结果推送给纳税人，还未实现类人的多轮交互。

（二）应用范围“窄”

从业务功能看，目前只在智能咨询、智能呼叫、线上办税、政策推送、导税机器人等场景作了若干尝试，而在税收宣传、大企业税务管理等专业化服务、线上导办、线下导引等方面还未开展有效的应用。从服务内容看，更多地运用于税收服务，对费的服务支持不够。

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税制前瞻

提升人工智能在税务领域应用的深度和广度，需要大量既懂业务、又懂技术的复合型人才予以支撑，而当前税务系统在人工智能方面的人才储备不足，且尚未形成有效的培养路径。

三、AIGC类产品在税务领域应用的可行性分析

（一）国产AIGC类产品百花齐放，为在税务领域应用提供多种选择

目前，以ChatGPT为代表的AIGC类产品的成熟应用均为国外厂商开发，不支持私有化部署，仅可通过调用在线接口进行二次开发。从信息安全角度考虑，直接引进此类模型存在较大的风险和困难。事实上，我国人工智能算法的龙头厂商在AIGC领域也有深厚的技术储备。比如，百度的文言一心、华为的鹏城盘古大模型、复旦大学的MOSS、清华大学的ChatGLM等模型，在文本处理领域的智能水平均可达到GPT-3以上；阿里巴巴的通义千文、腾讯的混元AI等，正在积极拓展大语言模型人工智能的应用场景，推动技术赋能产业升级；中国科学院自动化研究所的紫东太初能实现视觉、文本、语音三模态的统一表达和高效协同。国内AIGC类产品丰富且各有所长，使得AIGC类产品在税务领域应用并开展私有化部署有了更大的选择空间。此外，为支撑AIGC的算力，我国商汤、海光信息、寒武纪等企业自主研发的人工智能处理器也达到业界先进水平，可为AIGC类产品在税务领域应用提供坚实的算力支撑。

（二）税费数据充裕，可以助推AIGC类产品成为税务领域专家

人工智能的本质是机器模型通过学习大量的样本数据来归纳规律和习得知识，从而表现出符合人类预期的行为。换句话说，用什么样的数据来“喂养”模型，就会得到什么样的模型。因此，数据才是重中之重。税务大数据已初具规模。以深圳市税务局为例，目前已有各类数据1 000余亿条，达133TB。在此基础上，依托12366纳税缴费服务热线税收业务知识库、专业客服等强大支撑，完全有条件对现有的AIGC类产品进行专业化“培训”，使其在具备人脑思维的基础上成为税收业务专家，为税务工作智慧化发展提供更强动力。

（三）多措并举，可以有效化解AIGC技术缺陷

AIGC作为一项新的技术，目前还存在可信性无法保证、时效性差、难以完全屏蔽有害内容等不足之处，但是在税务领域，是可以通过多种措施加以解决的。在保证AIGC回复的可信性方面，可以使用引入政策库、知识库链接等方式，增加其可信性。在保证时效性方面，可以将AIGC与搜索引擎打通，提升回复的时效性。在减少有害内容方面，可以将AIGC的回复仅限定于税务领域，不回答可能涉及的道德伦理类问题。

当然，也要看到创建税务领域的AIGC模型，需要投入大量的人力、物力、财力，开展有针对性的训练，特别是数据整备、信息归集、算力支撑、专家标记、参数调精等工作，均需消耗大量资源。为此，应提前谋划，加大资金投入、人才储备，为AIGC类产品在税务领域应用提供支持。

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以ChatGPT为代表的AIGC技术在税务领域可以发挥重要作用：基于丰富的12366纳税缴费服务热线税收业务知识库、政策法规库、税收文件等税务领域知识，充分运用其多轮对话、代码生成等能力，开展精细化、个性化、智能化服务，广泛运用于12366纳税缴费服务热线、电子税务局、征纳互动平台、线下办税服务厅等渠道，优化税收宣传、税收政策咨询、办税流程、预约办理、预先服务、需求响应、舆情管理等，重新构建税费服务新格局。

（一）快速生成高质量税收宣传材料

在税收宣传领域，AIGC类产品可以扮演智能助手角色。具体而言，可以充分运用其多轮对话能力，根据不同的税法宣传侧重点及纳税人的个性化需求，快速生成图文并茂的宣传稿、视频课程，甚至编写典型案例，生成“人人都能看懂”的税收政策指导文件，降低政策学习的门槛，促进有关政策落实到位。

（二）提供差异化的精准政策推送

AIGC类产品强大的多轮对话和代码生成能力，可以实现根据政策描述精准解析适用对象，自动编写脚本语言语句，筛选出符合条件的纳税人清单，计算纳税人可享受优惠的金额，选择最优惠的税费享受政策组合，精准推送政策适用具体条款，做到一户一策、一户一案例、一户一填报，为纳税人缴费人提供“千人千面”的精细化、差异化服务。

运用AIGC类产品，可以根据纳税人办税习惯、办理业务类型，提前预判纳税人需求，结合纳税人地址、时间等维度的信息，主动推送相关政策解读、业务办理渠道、系统操作指引、常见问题解答、典型案例等，通过开展精准指引服务，提升纳税人办税体验。

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税制前瞻

提升12366纳税缴费服务热线智能咨询的效能，充分发挥其一个大脑、海量记忆、知识全面、一对N且“7×24小时”无休服务的优势，不仅能解决当前纳税咨询量巨大导致的咨询难、答疑慢的问题，还能不受答疑人员个人素质、知识储备、业务经验的影响，提供全面、准确、客观、一致的答复。快速响应重大事项，当出现系统故障时，传统的纳税咨询反馈链条较长，需要较长时间才能发现问题，而AIGC类产品可以第一时间检测到问题并快速响应处置。AIGC类产品可以定期总结纳税人“急难愁盼”的热点问题，自动生成运营报告，并提出改进建议。

（五）强化大企业税收内控服务

（六）提供全方位线上导办服务

在电子税务局等线上渠道应用AIGC类产品，可根据纳税人的任务状态，推荐相应的业务入口，并根据指令，结合系统内已有的纳税人涉税信息、行为数据、历史办税记录等，为纳税人提供自动填单、填写指引、填写说明、逻辑比对等服务，辅助纳税人完成相关业务的办理，提高纳税人涉税业务的办理效率。

（七）打造线下元宇宙办税服务厅

使用AIGC类产品可以提升导税机器人智能化水平，提供办税服务厅智能咨询、引导、帮办服务，助力打造元宇宙办税服务厅，实现为基层减负和提升纳税人体验的双重效益。

一方面，可以使用AIGC类产品开展需求收集。利用AIGC类产品强大的信息收集处理能力，分析互联网上社会关注的热点问题，总结提炼广大网民的需求，主动开展政策研究。另一方面，可以使用AIGC类产品开展跟踪问需。通过互联网主动实时抓取涉税舆情，提前研判，主动开展跟踪问需。

五、AIGC类产品在税务领域应用的若干建议

（一）高度重视，加强顶层设计

AIGC类产品在业界产生巨大影响，为人工智能技术发展指明了方向，微软、谷歌等头部公司均在各类产品中使用AIGC技术提升生产力。国内外成功应用案例值得我们借鉴。该技术能够突破税务机关的生产力约束，重构现有业务运转模式、管理体系，极大加速税收

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税制前瞻

现代化的进程。税务机关应主动识变应变求变，提前谋划，做好顶层设计，将AIGC技术落地税务领域列入税收现代化建设的重要内容，为实现税收现代化提供更强大的技术和智力支撑。

（二）聚焦税费服务领域，打造独特的AIGC类税务产品

AIGC类产品可以面向海量用户提供类人的交互体验，税务机关面对海量纳税人缴费人的税费服务需求，是AIGC类产品最容易产生应用效果的领域。税收数据积累深厚，具有得天独厚的优势，我们应把握机遇，以服务纳税人缴费人为突破口，聚焦在税务专属领域的典型应用垂直深耕、做深做透，打造独特的AIGC类税务产品。短期看，考虑到数据和资源的可得性，AIGC类产品可用于提升12366纳税缴费服务热线、聊天机器人的智能咨询水平，使纳税人缴费人高效、准确地获得税费政策和指引。同时，也可用于税收宣传筹划等文本类工作，帮助税务人员提高工作效率。中期看，随着隐私计算的发展，AIGC类产品可以使用税务私有数据，开展精准推送、预研预判、自动填单、风险识别等自动化分析和业务办理。长期看，随着AIGC类产品与各类虚拟工具的结合，可以实现企业报表智能生成、税务内控智能分析，并自行开展税务审计等高级别工作。

适当引入国内成熟的、产权可控、安全的商用AIGC类产品，与国内一流厂商加强合作，将AIGC更好地运用于税务领域。加强与各大科研院所的合作，引入高端人才打造高端智库，做到强强联合，产、学、研互相促进，发挥优势，形成共识，打造人工智能应用的联盟链。

（四）设立创新实验室，主动探索积累经验

选取若干先进地区开展创新试点，鼓励深圳等经济发达、科技基础强、条件成熟、技术相对较好的地区设立创新实验室，找准AIGC类产品与税收业务的结合点，主动开展创新探索，为AIGC赋能税收现代化积累经验。

（五）坚持长期投入，逐步深化应用

AIGC类产品发展速度迅猛，发展前景广阔，但是需要坚持人、财、物的长期投入，分阶段分步骤实施。要做好实施方案的目标规划、路径设计，针对人工智能技术发展的方向，逐步加大投入，满足广阔的应用场景建设需要。在资金支持上，对AIGC技术的引入落地实施予以适当的倾斜。在人才支持上，需要聚集多领域高端人才，成立包括技术人员、业务人员、标注人员的专业团队，开展算法研究、参数调精、数据标注等工作，为AIGC技术的落地提供智力支持。

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FinTaxLegal，亦称FTL，团队汇聚管理及财法税领域资深专家顾问，致力于为上市公司及私募基金提供高端的的财/税/法咨询服务。我们的理念是用高精尖的专业团队打造高品质的服务，利用精湛的财/税/法技术保障客户合规安全、最大化降低财富损耗。

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