股权财法税快讯第9期-220706

2022

第7期

 中国上市公司协会指导   FinTaxLegal研究院主办

2022年第7期

总第9期

跨境投资

股权转让热点问题——减资、撤资涉税相关问题 /06

税制前瞻

遗产税制度的国际比较与我国的选择 /13

《股权财法税快讯》编委会

高威

纵蕾影

  15910800071（同微信号）

contents

何月颖      贺妮妮    

税务资讯

 01

1.联合精密：将厂房土地收购包装成持地主体股权转让——依照财税

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）

根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”（已失效，现行有效政策为《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”）因此拟通过股权交易方式出售房产土地。发行人意图受让上述房产土地用于自身生产经营，因此理解并配合出让方通过设立合资公司后股权转让方式取得该等资产，从而也降低了交易成本，上述交易安排系市场上较为普遍的交易模式，具有合理性。

联合精密(001268.SZ)于2022年6月13日发布公告，披露为购买蚬华电工土地使用权及房产，2011年公司前身联合铸锻向联营方盈盛管理拆借资金、并由其与蚬华电工合资设立伟盛金属（作为持地主体），再采用股权转让的方式受让房产、土地。遂于2018年改制前夕由公司前身联合铸锻收购伟盛金属100%股权。

公司称，2011年投资设立环节，依照当时有效的财税字〔1995〕48号，“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”，故该交易结构免征土地增值税、系出于降低交易税负之目的。

《联合精密:上海市广发律师事务所关于公司首次公开发行股票并上市的补充法律意见(三)》【2022-06-13】

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 02

凌云光(688400.SH)于2022年6月15日发布招股意向书附录，披露发行人前身凌云光有限反向吸收合并发行人原控股股东凌云投资控股（全称为“北京凌云光子投资控股有限责任公司”，于 2020 年 3 月注销，被反向吸并前股东均为自然人），公司称，为满足财税〔2009〕59号特殊性税务处理条件，实控人兼原主要股东姚*在本次吸收合并完成后连续12个月不得对外转让所取得的股权。

同时，适用特殊性税务处理事项已获税局人员口头确认。律师经访谈北京市海淀区税务局第二税务所工作人员，确认重组12个月后，原主要股东所持有与的从凌云投资控股分拆出来的股权，不因对外直接转让减少即可。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

《凌云光首次公开发行股票并在科创板上市招股意向书附录》【2022-06-15】

根据财税〔2009〕59号《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五项的规定，“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：……（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。” 为满足特殊性税务处理的条件，实控人兼原主要股东姚*在本次吸收合并完成后连续12个月不得对外转让所取得的股权，也即姚*所持凌云光有限的持股比例在引入投资方深圳裕展和湖北小米之前不得低于61.59%，在引入投资方深圳裕展和湖北小米之后不得低于57.29%。

根据59号文规定，符合特殊性税务处理条件后，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

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 03

3.江南化工：多家新能源主体叠加适用了西部大开发和“三免三减半”

优惠，减半期执行7.5%所得税率

江南化工(002226.SZ)于2022年3月29日发布公告，披露公司多家新能源企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合公共基础设施项目“三免三减半”，认为可以同时享受。故子公司在涉及定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税、执行了7.5%所得税税率，且已获税局备案。该等主体包括：杭锦旗，伊吾盾安风电有限公司淖毛湖风电场一期和二期，宁夏盾安风电有限公司固原风电场盾安寨科一期、二期和三期，内蒙古大漠风电有限责任公司海力素一期和二期，内蒙古盾安光伏电力有限公司盾安光伏电站10MW和15MW，鄯善盾安风电有限公司楼兰风电场一期、二期，木垒县盾安风电有限公司老君庙风电场一期，包头市盾安风电有限责任公司百灵庙风电场一期和二期。

《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）、《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第12号）

《江南化工:2021年年度报告》【2022-03-29】

按照《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号），企业于2008年1月1日后经批准的从事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

根据《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》的规定，江南化工主营业务中的光伏发电、风力发电符合目录所列项目，适用企业所得税税收优惠。

根据《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第12号）第五条规定，企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受。在涉及定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。

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 04

4.石基信息：拟将持有的控股子公司67.21%股份按长投净值划转至

石基信息(002153.SZ)于2022年6月24日发布公告，披露为完善公司组织架构和管理体系，整合及优化公司战略布局，集合公司目前业务的地域优势，提高经营管理效率，抓住海南自由贸易港发展红利，进一步优化公司内部资源和资产结构，助力公司国际化和平台化，公司拟将持有的深圳市思迅软件股份有限公司67.21%股份以对应的长期股权投资账面净值（1.88亿元）全部一次性划转至新设全资子公司中长石基信息技术（海南）有限公司，拟申请适用特殊性税务处理。

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

《石基信息:关于子公司股权内部划转的公告》【2022-06-24】

此次划转发生在石基信息与全资子公司之间，在公司合并报表范围内进行，不涉及合并报表范围变化，对石基信息未来财务状况和经营结果不会产生重大影响，也不存在损害公司及股东利益的情形。

根据财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），思迅软件相关资产及负债按账面净值划转至100%直接控股的全资子公司石基海南，实质为以本公司资产及负债对全资子公司进行增资。相应的会计处理如下：思迅软件按增加长期股权投资，石基海南按接受投资（增加资本公积）进行相应会计处理，符合特殊性税务处理的相关规定。

根据59号文规定，符合特殊性税务处理条件为：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不少于50%；3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；4.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

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05

延安必康(002411.SZ)于2022年6月17日发布公告，披露控股子公司九九久科技拟将现有的纤维业务板块相关的资产、负债按照账面净值划转至新设全资子公司九州星际科技有限公司（由九九久科技100%全资设立），相关人员亦转移至新设全资子公司。本次拟划转的纤维相关业务资产组为九九久科技拥有的与纤维业务板块有关的资产、债务、业务资源，以及对江苏九九久特种纤维制品有限公司（100%）、江苏九九久新材料有限公司（100%）的长期股权投资。总资产为125,700.67万元、负债为6,025.84万元，净资产为119,674.83万元。

根据财税〔2014〕109号，九九久科技相关资产及负债按账面净值划转至100%直接控股的全资子公司，可适用特殊性税务处理。划转的实质为以本公司资产及负债对全资子公司进行增资。相应的会计处理为：九九久科技按增加长期股权投资，子公司按接受投资（增加资本公积）。

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

《延安必康:关于控股子公司向其全资子公司划转部分资产的公告》【2022-06-17】

根据财税〔2014〕109号，九九久科技相关资产及负债按账面净值划转至100%直接控股的全资子公司，实质为以本公司资产及负债对全资子公司进行增资。相应的会计处理为：九九久科技按增加长期股权投资，子公司按接受投资（增加资本公积）进行会计处理。

此次划转在九九久科技与合并范围内的全资子公司之间发生，不涉及关联交易，也不构成《上市公司重大资产重组管理办法》规定的重大资产重组。根据相关法律法规、规范性文件及《公司章程》有关规定，此次交易属于董事会决策权限，无需提交股东大会审议，拟适用特殊性税务处理。

根据59号文的相关规定，符合特殊性处理规定的同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

税务资讯

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根据《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金以及其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。”个人股东减资和撤资都属于终止投资行为，因此对于个人股东减资和撤资的行为应该按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

(二)企业减资或撤资涉及的所得税问题

国家税务总局公告2011年第34号 第五条对企业减资或撤资所得的性质进行了明确：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”由该条规定可知，企业因减资或撤资从被投资企业收回的款项分别按以下顺序确认

股权转让热点问题——

减资、撤资涉税相关问题

资本交易

06

所得的性质：一是初始投资收回；二是股息所得；三是投资资产转让所得。

根据《企业所得税法》第二十六条规定，企业获得的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第二项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第二项和第三项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”由上述规定可知，居民企业之间分配的股息红利免征企业所得税。

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H公司出资400万元与其余三人注册成立了甲公司，注册资本1000万元，H公司获得40%的甲公司股权。现H公司准备全部收回400万元的出资，在该时点，甲公司的实收资本为1000万元，累计留存收益3000万元，H公司因撤资从甲公司获得现金2500万元，H公司应如何缴纳企业所得税？

根据国家税务总局2011年第34号的规定，H公司应按下列顺序确认应纳税所得额：

（1） H公司收回实收资本400万元，属于投资收回，不计入应纳税所得额；

（2） H公司累计留存收益按减少实收资本比例计算的部分=3000万元*40%=1200万元；

（3） 剩余的900万元（2500万-400万-1200万）应作为投资资产转让所得计入应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

因此，H公司的撤资所得应缴纳的企业所得税=900万元*25%=225万元。

(三)个人收回转让的股权的个人所得税问题

对于个人股东在双方已经完成股权转让行为后解除原股权转让合同，受让方将股权退回给转让方的行为视为一次新的股权转让行为，已经缴纳的个人所得税税款不能退回。

资本交易

07

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08

随着经济全球化的发展，跨境资本流动日益频繁。在“引进来”和“走出去”相结合的战略指引下，跨境投资的规模迅速增长，非居民企业股权转让交易日益频繁。同时，非居民企业股权转让企业所得税的处理相较于居民企业间的股权转让交易更加复杂，其征收管理和申报缴纳也一直是税务机关和相关纳税主体关注的重难点问题。上期内容我们主要介绍了非居民企业直接股权交易涉税的特殊性税务处理以及纳税征管要求，本期将重点解析非居民企业间接转让居民企业股权的纳税义务及征税情况。

税改前瞻

跨境投资

根据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号） 第一条规定，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，税务机关有权按照合理方法调整，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。非居民企业间接转让股权如重新定性为直接转让，需按直接转让相关规定，计算应纳税额和向税务机关缴纳企业所得税。除此之外，我国《企业所得税法》中的一般反避税条款，同

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股权激励

09

跨境投资

根据国家税务总局公告2015年第7号第五条的规定，与间接转让中国境内股权相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用于公告中关于重新定性交易的规定，即该类交易可以认定为具有合理商业目的，不需要重新定性为直接转让中国居民企业股权，无需在中国缴纳企业所得税:

非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产 所得。该项规定是指非居民企业在境外的公开市场上买入上市公司股票，后又在公开市场上卖出该上市公司股票，导致由上市公司直接或间接持股的中国境内企业的股权被间接转让的行为，会被认定为具有合理商业目的。如果非居民企业在公司上市之前或者上市之后通过非公开市场买入，或者股权转让方在公开市场买入上市公司股份后再通过非公开市场卖出该股份，均不符合本项规定的条件。

在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。

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股权激励

10

跨境投资

美国税收居民A企业，通过香港持股平台B企业间接持有中国C企业20%的股权，可以假设美国A企业直接持有中国C企业20%的股权，根据相应的税收协定，美国企业持股比例未达到25%。如果中国C企业股权的价值中不动产占比未超过50%，中国不具有征税权，属于不需要重新定性的情形。

假如未规定此不需要重新定性的情形，我国税务机关需先判断美国A企业通过香港持股平台间接转让中国C企业是否具有合理商业目的，如税务机关认为此交易不具有合理商业目的，则需穿透香港持股平台，将此交易认定为美国A企业直接转让中国境内股权，然后根据中美税收协定判断中国对于该笔交易是否具有征税权。将适用税收协定或安排规定为不需要重新认定的情形，便于税务机关和交易双方判断交易是否产生了企业所得税的纳税义务。

具有合理商业目的的认定又被称为“集团内部重组安全港规则”，在该项规则下，不以获取更有利的税收结果为目的的、交易双方持股比例符合要求或交易中股权对价比例符合要求的集团内部重组导致的中国境内股权的转让，会被认为具有合理商业目的，因而无需在中国缴纳企业所得税。非居民间接转让中国境内股权如未能符合具有合理商业目的的要求，并不意味着一定会被认定为不具有合理商业目的，应结合实际情况综合分析相关因素（具体因素见下文）。

根据国家税务总局公告2015年第7号第六条的规定，间接转让中国境内股权同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：

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股权激励

11

务机关可以根据该项规定判断非居民企业的商业实质，如非居民企业超过90%的资产或收入来自于中国境内，则该非居民企业存在的目的可能是直接或间接控制中国境内资产，非居民企业本身无实际经营活动或者实际经营活动占比很小。

境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质。该项规定要求税务机关关注非居民企业的经济实质，即该非居民企业在集团内部除控制中国境内股权和承担其所拥有的股权相应的风险外，是否具有其他经营层面相关的功能和承担经营层面的风险。

间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。该项规定从间接股权转让的结果出发，考虑非居民企业的交易安排是否具有降低税负的目的。

跨境投资

备注：境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，持股比例应为100%。上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。

本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。

税务机关会测算本次交易后的类似间接转让交易中国所得税的税负和未发生本次交易的情况下类似间接转让交易的税负，并将两者进行对比，如本次交易导致后续类似交易中国境内所得税税负降低，则有可能会被认为本次集团内部间接转让中国境内股权是为了获取更有利的税收结果。

股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。

根据国家税务总局公告2015年第7号第四条的规定，间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的：

境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产。间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内。税

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股权激励

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跨境投资

2011年5月，启东市国税局税务干部在互联网上发现，某境外上市的集团公司发布公告，宣布以5亿美元的价格向另一家境外上市公司转让其子公司49%的股权，而该子公司间接全资拥有位于江苏省启东市的两家居民企业。获悉此消息后，税务机关考虑到涉案金额大，取证、定性较为复杂，迅速成立了省、市、县三级联合调查小组。在取得了股权转让合同、股权转让方所属集团公司招股说明书、年度财务报告、资产评估报告、交易双方对该笔股权转让交易的公告等资料后，调查小组对其组织架构进行解剖，详尽分析该笔股权转让交易的商业实质。小组人员发现，在该笔股权转让交易中，间接持有我国居民企业股权的非居民企业，除了持有我国两家居民企业100%间接股本权益外，无其他任何资产、无管理人员、未从事实质经营活动，虽然形式上转让的是境外企业的股权，且交易行为发生在境外，但其实质就是转让中国居民企业的股权。根据现有政策规定，非居民企业应就该笔股权转让收益在我国缴纳企业所得税。最终，国家税务总局核准对该笔间接股权转让行为应按经济实质重新定性，对取得该笔股权转让收益的非居民企业征收企业所得税。由于前期已有多次税企沟通，企业方基本认可了税务机关处理意见，税款顺利入库 。

本期我们主要了解了非居民企业间接转让居民企业股权的纳税义务及征税情况，下期将继续介绍非居民企业间接转让居民企业股权的涉税处理。

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遗产税制度的国际比较与我国选择

来源：节选自《国际税收》

作者：余雅娴（中国财政科学研究院）                                                                                               黄江（国家税务总局仁怀市税务局）                                                                                       石坚（国家税务总局税收科学研究所）

一、居民企业境外所得税收处理基本规定及利弊分析

遗产税最早起源于4000多年前的古埃及，开征目的是为了筹集军费、解决财政赤字等问题。近代的遗产税起源于1598年的荷兰，目的主要是为了筹集战争经费。一般而言，此种情况下开征的财产税多为临时税，多在战事结束后立即被废除，但遗产税作为一个固定的税种延续下来，其功能定位也由筹集军费转向筹集财政收入和调节财富差距。但由于遗产税具有征税成本高、征税范围窄等特点，各国在遗产税征收上一直存在存废之争。早在1916年，美国就开征了遗产税，经过一百多年的发展，美国的遗产税在存废之争中保留了下来。

税改前瞻

税制前瞻

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税制前瞻

税率。1924年美国开征赠与税，并统一了赠与税与遗产税的税率表，目的在于填补遗产税的征管漏洞。1926年美国取消赠与税，但在1932年又恢复征收，并将该税种的最高边际税率调整为45%。自此，赠与税作为遗产税辅助税种的制度得以确立。　

20世纪30年代，经济大萧条导致美国财政缺口扩大，遗产税的税率不断提高。1934年遗产税最高边际税率为60%，1935年提升至70%，1941年再次提升至77%。1976年美国合并了遗产税与赠与税，同时提高了免征额，将累进税率调整为18%～70%。近年来，美国遗产税免征额呈现上升趋势，最高边际税率则呈现下降趋势。

2001年起美国国内再度掀起遗产税存废之争。2001年《经济增长和税收减免协调法案》（The Economic Growth and Tax Reconciliation Relief Act）提出一个取消遗产税的方案：一是将遗产税的最高边际税率从55%逐年下调至45%，免征额从2001年的67.5万美元逐年上调至350万美元；二是如果国会2009年12月31日之前没有通过关于遗产税的新法案，2010年一年将暂缓征收遗产税。同年，120名顶级富豪联名在《纽约时报》社论版以广告方式刊登请愿书，要求国会继续保留遗产税。此次争议的结果是，该项关于遗产税调整的法案没有通过。2010年美国遗产税停征一年。2011年美国重新恢复征收遗产税，将免征额提高至500万美元，最高边际税率下调至35%。遗产税的恢复很大程度上是出于奥巴马执政时期对美国经济复苏的考虑。2017年时任美国总统的特朗普在《减税与就业法案》中明确表示要废除遗产税。美国众议院的提案提出将遗产税

（一）遗产税基本概况

目前，世界范围内已有100多个国家（地区）征收遗产税。多数经济发达国家都开征了遗产税，但其中也有不少国家又先后停征了遗产税，如加拿大、澳大利亚等。多数发展中国家和经济发展落后的国家目前尚未开征遗产税，其中也有一些国家在开征后又取消，如印度、埃及等。

我国于1940年至1949年期间曾征收过遗产税。1937年7月抗日战争全面爆发后，国民政府收不抵支，为了增加财政收入，国民政府于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日正式实施该条例，征收遗产税。新中国成立后，为调整公私关系并促进经济的恢复和发展，1950年6月召开的第二届全国税务会议决定暂不征收遗产税。改革开放后，是否征收遗产税的争议仍然存在，国家税务总局于1996年提出征收遗产税与赠与税的设想。《中华人民共和国国民经济和社会发展第九个五年计划纲要》提出逐步开征遗产税和赠与税，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》也提出要适时开征遗产税。2014年2月，国务院印发《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，提出“研究在适当时期开征遗产税问题”。但迄今为止，遗产税在我国尚未施行。

第一次世界大战使美国政府收不抵支，为了筹集战争经费,美国于1916年开征遗产税。在最初的税制设置中，遗产税免征额为5万美元，并设有1%～10%的超额累进

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的免征额提升一倍，并计划于2025年废除遗产税和隔代赠与税。但参议院通过的提案仅保留了免征额提升一倍的内容，并于2018年1月1日起实施。2018年至2021年期间，美国遗产税的免征额小幅增长，最高边际税率没有变动，美国遗产税在存废之争中得以存留。

二、遗产税制度的国际比较与发展趋势

遗产税在其发展历程中逐渐形成了独特的税制体系与趋势，下面简要介绍世界各国（地区）遗产税征收的主要情况。

（一）大多数国家（地区）实行分遗产税税制

世界各国（地区）遗产税的税制模式主要分为总遗产税、分遗产税和混合遗产税三种。总遗产税税制体现为“先税后分”的征收方式，优点是税源可靠，计税方式简单，征税成本较低，便于税收征管，体现了效率原则；缺点是没有考虑继承人与被继承人的亲疏关系，缺乏公平性。分遗产税税制体现为“先分后税”的征收方式，正好弥补了总遗产税税制的缺点，区别对待不同的继承人，采取不同的税率，具有公平性，体现量能负担原则；缺点是在财产分配时易发生偷逃税行为，税收征管的成本较高，对征管的技术手段要求也高。混合遗产税税制体现为“先税后分再税”，即同一个征税对象要征收两次遗产税，优点是既防止了偷逃税现象的发生，也体现了税收公平原则，对不同纳税人区别对待；缺点是征税过程繁琐，容易造成重复征税。

大多数国家（地区）选择采用分遗产税税制，如美国、英国、我国台湾地区等；少部分国家（地区）采用总遗产税税制，如日

本、法国等；只有两个国家（伊朗和意大利）采用混合遗产税税制。

在征收遗产税的国家（地区）中，遗产税的免征额和适用税率变化频繁。免征额的规定一般和人均国内生产总值（GDP）挂钩，赵惠敏、李国生（2005）利用实证分析方法得出了遗产税的免征额与人均GDP呈正相关关系的结论。随着经济发展和人均GDP的提升，遗产税的免征额也呈现上升的趋势。

根据世界银行数据库对36个经济合作与发展组织（OECD）成员国遗产税税率统计的结果，在25个已开征遗产税的国家中，有18个国家采用超额累进税率，7个国家采用比例税率。在实行超额累进税率的国家中，边际税率的变化也非常频繁。总体而言，近年来各国都在降低最高边际税率，而提高免征额。比较典型的如上文提及的美国遗产税制度，免征额从1916年的5万美元提升至2021年的1170万美元，呈现逐年上升的趋势；最高边际税率从1954年的77%逐年下降至2021年的40%。

（三）遗产税收入占税收总收入的比重小

从财政收入的角度看，遗产税筹集财政资金的功能有限。在2015-2020年期间，OECD成员国遗产税收入占税收总收入的比重平均在0.37%左右，遗产税收入占比

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非常小，其筹集财政收入的功能微乎其微。在征收遗产税的国家（地区）中，比利时、法国、日本和韩国遗产税收入占税收总收入的比重超过了1%，法国、丹麦、荷兰、韩国等国的遗产税收入占税收总收入的比重呈上升趋势，美国、西班牙等国的遗产税收入占税收总收入的比重则呈下降趋势。

（四）在设置遗产税的同时设置赠与税

大多数征收遗产税的国家（地区）同时征收了赠与税，如西班牙、法国、日本等；也有少数国家（地区）只征收遗产税，不征收赠与税，如英国、冰岛、新加坡等；还有个别国家（地区）只征收赠与税，不征收遗产税，如新西兰、孟加拉国等。

大多数国家（地区）对遗产税和赠与税实行相同或者基本相同的税率，只有个别国家（地区）的赠与税税率远低于遗产税税率，如保加利亚、爱尔兰和卢森堡；或者赠与税税率远高于遗产税税率，如捷克和土耳其。

（五）遗产税的存废之争

遗产税本身具有筹集财政收入、调节收入分配的目的，但受征管成本、国际税收竞争等因素的影响，其始终受到许多学者的质疑，部分国家甚至停征或不开征遗产税。近50年来，至少有22个国家（地区）在开征遗产税后又相继宣布废除遗产税制度，如阿根廷、澳大利亚、马来西亚、新西兰、我国澳门特别行政区和香港特别行政区等。　

作为世界金融中心，吸引外资是我国香港特别行政区发展的重要手段。随着亚太地区一些同样处于金融中心地位的国家（如马来西亚等）相继取消遗产税，香港地区金融界认为，也应取消遗产税以保持该地区在全球的金融市场占有率。2005年香港特别行政区立法会通过《2005年收入（取消遗产税）条例》，正式取消遗产税，于2006年2月11日生效。

三、我国未来的选择：征收遗产税与实现共同富裕

共同富裕是社会主义的本质要求，是人民群众的共同期盼。习近平总书记在中央财经委员会第十次会议上提出，在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度。征收遗产税不仅可以促进我国建立健全与国家治理现代化相匹配的现代税制，也有助于推动三次分配，发展慈善事业，实现共同富裕。

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（一）开征遗产税的必要性与可行性分析

第一，征收遗产税有利于调节财富分配，维护社会公平。《2015年中国民生发展报告》显示，我国最富裕的1%家庭拥有财产总额占全国财产总额的比重为33%，最贫穷的25%家庭拥有财产总额占全国财产总额的比重仅为1%。从上述数据可以看出，我国财富分配不均衡，富人拥有财产占比大。遗产税的主要作用就是调节财富分配，缩小贫富差距。通过征收遗产税，即对富人的遗产课税，可以减缓巨额财富集中到少数人手中的情况，即遗产税是对代际转移的干预。

第二，征收遗产税有利于完善税制体系。从2020年我国税收收入结构来看，流转税（包括增值税、消费税和关税）收入占税收总收入的比重为46.26%，所得税（包括企业所得税和个人所得税）收入占税收总收入的比重为31.10%，其他税种收入占税收总收入的比重为22.64%。我国以征收间接税为主，与以征收直接税为主的发达国家在税制体系构建中仍存在较大差距。遗产税作为直接税的重要来源，也是财产税的重要税种之一，在我国尚未开征。因此，开征遗产税能够有效建立健全财产税体系，完善我国税制体系。

第三，开征遗产税有利于增加财政收入。“十三五”以来，我国实施大规模减税降费，从2016年到2021年，我国减税降费累积规模达到8.6万亿元，遗产税的开征可以有效增加财政收入。此外，遗产税的开征有利于鼓励勤劳致富，促进社会进步，同时可以维护国家权益，保障税收主权。

第一，拥有充足的税源。遗产税的纳税人主要是高净值人群。当前，我国高净值人群规模和财富数额庞大。《2020胡润财富报告》对中国内地高净值家庭的具体规模进行统计，2019年我国内地拥有超过1000万元人民币资产的家庭数目达161万户，为遗产税的征收提供了充足的税源基础。

第二，可以借鉴国外经验。经济全球化趋势使国际间的经济往来与合作越来越密切，也为我国搭建了良好的交流平台。许多国家（地区）在上个世纪就开征了遗产税，有丰富的经验可供我国借鉴。我国可以在汲取其他国家（地区）经验教训的基础上，制定符合本国国情的遗产税制度。

第三，具备良好的法律环境。遗产税主要以私人财产为征税对象，财产的合法性是保障遗产税开征的有效手段。随着我国法律制度的不断完善，《宪法》《物权法》《继承法》等法律对财产所有权制度进行了专门的规制，为遗产税的征收奠定了较好的法律基础。

（二）开征遗产税面临的问题

目前我国财产信息登记制度还不够完善，只对部分个人财产实行登记制度，如个人拥有的房产、车船、上市公司股票等。而遗产的形式多种多样，部分遗产极具隐蔽性，如字画、古玩、珠宝、现金等。对这些暂未登记的遗产进行统计核查难度很大，纳税人在申报遗产时有可能隐瞒真实财富，不报或少报，税务机关难以获得公民的遗产信息，有可能造成税收征管过程中的不公平。

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我国“子承父业”的传统观念认为，父母的财产应当由子女继承，征收遗产税意味着要“有偿”继承遗产，这是对传统观念的冲击和颠覆。另外，我国民众的家庭观念较重，征收遗产税意味着要将遗产进行划分，将家庭财产划分为个人财产，难以得到传统观念的支持。

纵观目前世界各国（地区）的遗产税税制，并非对所有遗产都征税，而大多针对超过免征额部分的财产征税，有可能导致部分富人将其财产转移到不征税或免征额较高的国家（地区），导致资本外流的现象发生。

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，要健全直接税体系，适当提高直接税比重。个人所得税对收入流量差距进行调节，是调节收入差距的第一道防线；财产税对人们拥有的各类存量财产进行调节，是调节收入差距的第二道防线；遗产税则对财产代际转移进行征税，调整财产存量分配不均等，是调节收入差距的第三道防线。遗产税具有财富再分配的作用，可以促进公共产品与服务的供给。由于遗产税具有累进性，开征遗产税可以为公共服务、社会保障等筹集更多资金，完善国家福利制度。此外，遗产税是对个人所得税调节功能的一个有力补充，是财富再分配的手段，对于缩小贫富差距、促进社会公平具有重要作用。

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根据《2019年度中国慈善捐助报告》的数据，2019年度我国慈善捐赠总额达到1701.44亿元人民币，占我国GDP的0.17%；同期，美国慈善捐赠规模占GDP的2%。对比之下，我国慈善捐赠尚处于较低水平。慈善事业的发展离不开税收政策的促进，遗产税对慈善捐赠事业有引导和鼓励的作用。从其他已征收遗产税的国家（地区）的情况来看，均针对慈善捐赠设计了可抵扣制度。如果我国在遗产税的税制设计上，也针对慈善捐赠制定税前扣除和免税等税收优惠政策，由此降低个人捐赠的成本，进而引导更多高收入者将其财产转向对慈善事业的捐赠。这有助于完善我国福利捐赠制度，实现三次分配。

（四）我国遗产税制度的总体设计建议

如前文所述，遗产税制度可分为总遗产税税制、分遗产税税制和混合遗产税税制三类。就我国的实际情况来看，在遗产税征收之初可以考虑参照美国、英国等国家做法，采用总遗产税税制的征收模式，即对被继承人的全部遗产征税，而不是将遗产分给继承人后再征税，原因如下：

首先，我国遗产税对应的税收征管配套制度还不够完善，采取总遗产税制度可以降低征管成本，同时也便于征管。其次，由于我国的家庭财产共有性比较强，遗产隐蔽性也比较突出，采取总遗产税税制模式可以有效掌握遗产总额，避免税源流失。

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遗产税的定位是一种“富人税”。其征税范围应重点控制在少数富人的家庭。因此，免征额的设置显得尤为重要，过低的免征额会导致遗产税的覆盖范围过广，有可能出现纳税人过多，进而导致遗产税调节财富分配的能力变弱、税收征管难度加大等情况。我国对高净值个人的定义是资产净值超过1000万元人民币的个人，建议将遗产税的免征额设置为1000万元。这符合我国遗产税征收范围的要求，在此基础上，免征额可随通货膨胀率的上升而不断调整。

在税率形式的选择上，主要有比例税率和超额累进税率两类。比较而言，采用比例税率的话，计征方式简便，更注重税收的效率原则；采用超额累进税率则调节作用较强，体现量能课税原则，更注重税收的公平原则。我国征收遗产税的主要目的是缩小贫富差距，而超额累进税率更能体现税收公平，有利于发挥税收调节财富再分配的作用。

从遗产税的国际实践来看，多数国家（地区）都采用遗产税与赠与税配合征收的模式，其主要目的就是防止纳税人通过赠与的手段转移遗产。遗产税和赠与税的关系有两种：一是两者合并征税，将被继承人的捐赠总额和遗产总额加总，累计征收遗产税；二是单独征收赠与税，即对赠与的财产单独征收赠与税。

从我国的情况来看，合并征收遗产税与赠与税是较为合理的。遗产税已经是一个新的税种，如果再征收一道赠与税，会加重纳税人的税负痛感；同时，遗产税与赠与税合并也有利于简化税制，如将赠与人去世前10年之内赠予的财产并入遗产税的应纳税所得额计征遗产税。

遗产税的征收应当遵循税收法定原则，结合世界上其他征收遗产税的国家（地区）对遗产税立法的经验，我国也应制定符合本国国情的“遗产税法”，为遗产税的征收提供法律依据。还应充分考虑立法权配置，完善我国中央和地方税权划分，对遗产税的收入归属进行划分。遗产税的立法有助于进一步完善税收法律体系，加强税收法治化建设，提高征管效率。

四、结论与启示

改革开放至今，我国经济从高速发展阶段迈向高质量发展阶段，但贫富差距是不容忽视的问题，而财产的代际转移将有可能进一步扩大贫富差距，在这个过程中开征遗产税能够降低财富在代际转移过程中的影响，有效缩小贫富差距。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出优化税制结构、健全直接税体系等完善现代税收制度的要求，也为建立健全遗产税制度奠定了基础。从国际趋势和国际经验上看，尽管部分国家在遗产税征收上一直存在存废之争，但征收遗产税仍是发达国家的普遍选择。我国目前已具备开征遗产税的宏观经济条件，可以通过借鉴发达国家开征遗产税的成功经验并改善其不合理之处，结合我国现实国情，采取积极稳妥的遗产税税制设计，适时推进遗产税的开征。

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