股权财法税快讯第18期

2023

第4期

 中国上市公司协会指导   FinTaxLegal研究院主办

2023年第4期

总第18期

税案争议

单位清算时将持有的股票分配给股东，如何进行税务处理  /04

湖南黄金：资产无偿划转至全资子公司适用特殊性税务处理 /02

八马茶业：子公司茶叶种植、加工适用优惠政策 /03

税制改革前瞻

完善慈善捐赠税收优惠政策：国际经验与启示  /12

《股权财法税快讯》

中国上市公司协会

FinTaxLegal研究院

contents

税务资讯

 01

1.轩竹生物：通过股权转让拆除控股层5个家族信托，认为有商业合理

性，不属于税务总局2015年第7号公告间接转让境内股权的应税行为

《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）

轩竹生物(A22404.SH)于2023年3月1日发布公告，披露发行人拟从港股上市公司四环医药(00460.HK)分拆上市，发行人多层境外持股架构中曾嵌入5个家族信托，2022年以股权转让方式对信托持股架构进行拆除。公司称，所聘请的税务顾问出具《关于四环医药重组涉及国家税务总局公告2015年第7号文件（“7号公告”）所规定的间接转让中国境内企业股权的中国税务影响分析之备忘录》，认为“7号公告”第一条不应适用于本次信托持股架构拆除涉及的间接转让中国境内企业股权的行为，本次交易有商业合理性，交易前后的实控人没有变化，交易亦纯粹是因商业上的考量进行，并非为规避中国企业所得税的义务而进行的交易。

《北京市中伦律师事务所关于轩竹生物科技股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市的法律意见书（轩竹生物科技股份有限公司）》【2023-03-01】

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税务资讯

02

性税务处理   

《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014[109]号）

根据财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税2014[109]号）“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”母公司将其项下的股权资产划转至100%直接控股的全资子公司，实质为母公司以其项下的相关资产对新龙矿业进行增资，故而此次划转适用特殊性税务处理。

湖南黄金(002155.SZ)于2023年3月28日发布公告，披露本次公司将持有的新邵四维76.48%股权全部划转至公司的全资子公司新龙矿业，交易过程中不涉及现金支付。本次内部划转完成后，新龙矿业将直接持有新邵四维76.48%股权，新邵四维成为新龙矿业的控股子公司，公司仍为新龙矿业、新邵四维的最终控制方。公司称，本次股权划转拟适用特殊性税务处理。

《湖南黄金：关于控股子公司股权内部划转的公告》【2023-03-28】

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《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，包括：1、企业从事农产品初加工的所得，免征企业所得税；2、企业从事茶叶种植的所得减半征收企业所得税。此外，《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税[2008]149号）、《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的补充通知》（财税[2011]26号），进一步明确了享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围。《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号），进一步明确了企业从事农、林、牧、渔业项目的税收优惠和征管问题。八马现代经营茶树、林木、果树种植和乌龙茶初加工、销售，经安溪县国家税务局审核，报告期内八马现代符合减免税备案条件，备案资料齐全，并已做备案登记，优惠期限为自2014年1月1日起至2024年12月31日。

03

3.八马茶业：子公司茶种植适用所得税减半征收、茶叶初加工免税 

八马茶业(A21075.SZ)于2023年3月27日发布招股书，披露根据《企业所得税法》第二十七条，企业从事农产品初加工的所得，免征企业所得税；企业从事茶叶种植的所得减半征收企业所得税。且财税[2008]149号文、财税[2011]6号文中进一步明确了享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围。税务总局公告2011年第48号进一步明确了企业从事农、林、牧、渔业项目的税收优惠和征管问题。

报告期内，子公司八马现代经营茶树、林木、果树种植和乌龙茶初加工、销售，经安溪县国家税务局审核，报告期内八马现代符合减免税备案条件，茶种植所得属于减半征收范围，茶叶初加工属于免税范围，其所得免征企业所得税。

《1-1招股说明书（申报稿）（八马茶业股份有限公司）》【2023-03-27】

税务资讯

税务资讯

《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税[2008]149号）、《财政部、国家税务总局关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的补充通知》（财税[2011]26号）、《国家税务总局关于实施农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠问题的公告》（国家税务总局公告2011年第48号）、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税实施条例》

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企业在清算注销时，将持有的上市公司股票分配给股东，自然人股东间接持股变为直接持股后，可以享受一系列资本利得所得税优惠。相关自然人不仅能在取得上市公司分红时享受股息红利差别化税收待遇，而且在以后出售股票时也可以享受免征个人所得税的优惠。

那么企业清算时将持有的上市公司的股份分配给股东时，应该怎么进行税务处理呢？公司型企业在清算注销时，将所持有的上市公司股票分配给股东，增值税及企业所得税均需要做视同销售处理，并分别计算缴纳印花税、增值税及企业所得税。合伙型企业的合伙人从合伙企业取得的股票，属于合伙企业以股票形式分配自己清算后的剩余财产，合伙企业也需要按视同销售处理，计算缴纳增值税、印花税，同时合伙企业还要确认股票转让所得（实质是清算所得），并入合伙企业的经营所得，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。

单位清算时将持有的股票分配给股东，

应如何进行税务处理 

资本交易

04

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根据《中华人民共和国印花税法》（自2022年7月1日起施行），第三条规定：证券交易印花税对证券交易的出让方征收，不对受让方征收；以及第七条规定：证券交易无转让价格的，按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据；无收盘价的，按照证券面值计算确定计税依据。同时，《财政部、国家税务总局关于调整证券（股票）交易印花税征收方式的通知》（财税明电[2008]2号）中明确，调整证券（股票）交易印花税征收方式，将现行的对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券（股票）交易印花税，调整为单边征税，即对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券（股票）交易印花税，对受让方不再征税。

根据36号文附件1第四十五条规定，纳税人从事金融商品转让的，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。所以清算企业分配股票给股东，纳税义务发生时间为股票过户的当天。

36号文附件2规定：“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。”

根据《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。

销售价（卖出价）的确认，目前暂时没有相关的法规明确规定，所以在实务中有所争议。但是一般认为卖出价是清算企业做出分配剩余财产清算决定的当日股票收盘价。

股权激励

05

资本交易

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若清算企业是一般纳税人，适用6%税率，若是小规模纳税人则适用3%征收率。实务中，小规模纳税人可以参照有关优惠，例如财政部税务总局公告2021年第7号等文件，减按1%征收。

根据《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号，以下简称“60号文”）第三条规定，企业清算的所得税包括以下内容：（一）全部资产均按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。即清算企业将持有股票分配给股东/合伙人时，需要按可变现价值确认股票转让所得或损失。

根据60号文第五条，被清算企业全部资产可变现价值或交易价格在减除清算费用、职工工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠缴税款，清偿企业债务后，可向所有者分配被清算企业剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算应当分得的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

目前没有明确的条款规定要以什么时点的价格来确认清算所得，但考虑到企业在编制清算报表时，对实物资产的可变现价值是以清算所得分配日的价格来计算，所以通常认为应当以清算企业做出清算分配决定日的股票收盘价来计算可变现价值。

60号文第四条规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

 清算所得=企业全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益

资本交易

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2、计算清算所得税

（A）企业所得税

根据《企业所得税法》第五十五条规定“企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税”。

（B）个人所得税

若清算企业是合伙型企业，则需按照先分后税的原则缴纳所得税。合伙人是自然人，缴纳个人所得税；合伙人是公司型，缴纳企业所得税。公司型合伙人所得税处理同上，此处不再赘述。

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第四条规定，个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；第十六条规定，企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。根据《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发[2011]50号）规定，对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。

资本交易

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特别纳税调整后，股权再转让

                    ——如何确认计税基础？

税改前瞻

税案争议

作者：刘付永

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案例：股权再转让如何计税起争议

笔者曾遇到这样一起案例：

A公司为境外非居民企业，在中国境内没有设立任何机构、场所，其直接持有境内居民企业C公司100%股权。境内居民企业B公司是A公司的关联企业，企业所得税实际适用税率为25%。

2017年1月1日，A公司以1000万元的价格将其持有C公司的所有股权转让给关联企业B公司，被转让股权净值为900万元。由此计算，A公司这次股权转让所得为100万元，适用10%的税率，B公司据此在向A公司支付股权转让款时，按照规定代扣代缴税款10万元。

2017年6月1日，C公司所属主管税务机关调查后认为，此次股权转让交易价格偏低，不符合独立交易原则，按照有关规定向A公司送达特别纳税调查调整通知书，将有关转让股权作价调增至2000万元，告知其应补缴税款100万元。A公司收到该通知书后，按期补缴100万元税款。但是，A公司的关联企业B公司未就相关变动做会计账务调整，也未按照特别纳税调整后的股权转让价格向A公司补支付1000万元。

2018年7月1日，B公司将该笔股权转让给境内无关联的第三方企业D公司，合同约定股权转让价格为3000万元。在未计算该笔股权转让所得收益的情况下，2018年度B公司的会计利润为正数。

B公司这一次转让股权，计税基础是按照经特别纳税调整后的2000万元计算，还是按照特别纳税调整前的1000万元计算？税企之间产生了争议。B公司认为，其取得的有关股权价格已经被税务机关调整至2000万元，原转让方也按照调整后的价格重新计算缴纳了税款，被转让股权的计税基础应

股权激励

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税案争议

当是2000万元。税务机关则认为，B公司取得有关股权时实际支付了1000万元，应当以这1000万元作为其再转让股权时的计税基础。

探析：从三个方面看股权转让计税基础

讨论这个问题，笔者认为需要分析以下三个方面：

企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”据此，企业持有的股权资产应以历史成本为计税基础，也即以企业取得股权时“实际发生”的支出为计税基础。企业持有期间股权增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该股权资产的计税基础。

对于股权计税基础的确认，财政部、国家税务总局未作出特殊规定。而根据企业所得税法实施条例第九条规定，即“企业应纳税所

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股权激励

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税案争议

得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”，笔者认为，对于“实际发生”的支出的理解，应当按照税法规定的权责发生制为原则。所以，上述案例中，B公司自A公司受让而来的股权，持有期间的计税基础应当以“实际发生”的受让成本为准。

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上述案例中，B公司是居民企业，第二次转让股权的所得要纳入其当年的会计利润，在企业所得税汇算清缴时统一计算应纳税所得额。下面分别以1000万元、2000万元为计税基础，计算B公司第二次股权转让所得的应纳税额以及两次股权转让合并所得对境内税基的影响：

以1000万元为计税基础，其第二次股权转让所得应纳税额为500万元[（3000-1000）×25%]，加上第一次股权转让所得已缴税款110万元，两次股权转让合计应纳税610万元。

以2000万元为计税基础，其第二次股权转让所得应纳税额为250万元[（3000-2000）×25%]，加上第一次股权转让所得已缴税款110万元，两次股权转让合计应纳税360万元。

对比两种情况的计算结果，以2000万元为计税基础合并计算两次股权转让的应纳税款，比以1000万元为计税基础少缴250万元（如果除去对A公司100万元的重复征税，则少缴税款额为150万元）。可见，如果以特别纳税调整后的股权价格为计税基础，会侵蚀境内税基，造成境内税款流失。

综合考虑税法规定、消除重复征税以及可能导致的税基侵蚀，对于股权转让价格被特别纳税调整后，股权再转让时计税基础的确认问题，笔者认为，只有在第一次股权转让的受让方（第二次股权转让方）按照税务机关特别纳税调整后的价格补支付了价款，或者与转让方签订补充协议，约定按照特别纳税调整后的价格补支付，并且在会计上对有关股权的入账成本做了相应调整，才能将特别纳税调整后的金额作为其第二次转让股权的计税基础。否则，企业只能以特别纳税调整前的价格为计税基础，由此产生的重复征税依照相关税收协定条款加以消除。

实务中，关联企业间的跨境股权转让，如果被税务机关实施了特别纳税调整，交易双方应当按照调整后的价格做相应的会计处理，尤其是受让方要及时补支付调整价和原作价的差额，并调整股权的入账价值。如果没有及时作出相应处理，再转让股权时产生了重复征税，原转让方可以依照其所在国与中国签订的税收协定相关条款，提起相互协商程序，消除重复征税。

与此同时，税务机关也要做好提醒、解释工作，例如在实施特别纳税调整后及时提醒和辅导企业作相应处理，针对股权再转让时发生重复征税的情况，及时告知企业法律救济渠道，积极帮助企业提起相互协商程序，尽快消除重复征税。

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税案争议

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慈善捐赠的发展需要强大的制度背景作支撑。税收作为支撑慈善捐赠发展的有力杠杆，发挥着极其重要的作用。我国慈善捐赠税收优惠涉及所得税类、货物和劳务税类及部分财产行为税类，但主要集中于所得税类。现有研究表明，我国现行所得税类慈善捐赠税收优惠政策存在企业捐赠超比例部分结转年限较短、临时性应急性政策过多以及个人捐赠税前扣除比例较低且无法递延、捐赠途径相较狭窄、程序过于复杂烦琐等问题。可见，我国慈善捐赠税收优惠政策仍需进一步完善。研究其他国家和地区的慈善捐赠税收优惠政策对于我国慈善捐赠税收优惠政策具有一定的借鉴意义。本文将梳理美国、英国、日本的慈善捐赠税收优惠政策，并总结其经验，进而提出我国慈善捐赠税收优惠政策的改革方向，以期能够探索出一条符合我国国情助力慈善捐赠发展的税收优惠政策完善之路，最终推进共同富裕目标的实现。

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税改前瞻

税制前瞻

完善慈善捐赠税收优惠政策：

                                 国际经验与启示

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一、促进慈善捐赠的税收优惠政策：国际做法及分析

税收优惠政策是促进慈善捐赠的重要驱动力。这通常体现在两方面：一是对企业或个人等所实行的税收优惠；二是对慈善机构所实行的税收优惠。

虽然各国慈善捐赠税收优惠政策各异，但都旨在降低纳税人捐赠的实际价格，即纳税人的捐赠部分由政府买单从而对慈善捐赠产生一定的激励作用。

美国是当前慈善捐赠规模及相关税制安排都较发达的国家；英国民间慈善组织发展历史比较久远，早在1601年就颁布了世界上第一部针对民间慈善组织的法律；日本则是与我国传统文化及习俗均颇为相似的国家。因此，本文将通过分析这三个国家慈善捐赠的税收优惠政策，从国际做法中汲取经验。

（一）美 国

企业是慈善捐赠的重要主体，美国有关企业慈善捐赠的税收优惠政策比较完备。其中，税前扣除是企业所得税中最常见的税收优惠形式，具体扣除比例根据捐赠形式的不同有所差异。一般情况下，若企业以直接捐赠的形式即不通过慈善组织进行捐赠，扣除上限为企业应纳税所得额的10%，超额部分不可向后结转。间接捐赠形式可分为通过公共慈善机构和私人基金会捐赠两大类型。企业通过私人基金会进行的慈善捐赠无法进行税前扣除，通过公共慈善机构进行的慈善捐赠，扣除比例上限为企业应纳税所得额的10%，但同直接捐赠有所不同的是，超额部分可向后在5个年度内结转扣除。

慈善捐赠的个人所得税政策存在标准扣除与分项扣除两种扣除方法，且自主申报制度背景下纳税主体可以自行选择适合自身情况的扣除额度较高的一种扣除方法。

（1）标准扣除

标准扣除适用国家规定的统一扣除额度且纳税人无须对慈善捐赠进行逐项列举，程序相对简单，类似于我国工资、薪金所得中5000元/月的基本费用扣除标准，主要满足纳税人的基本生活需要。美国当前有近90%的纳税人选择标准扣除方法，但通常情况下，美国税法规定的慈善捐赠税前扣除仅适用于选择分项扣除方法的纳税人，即选择标准扣除方法的纳税人无法扣除他们的慈善捐款。2020年，美国国内收入局对税法进行修改，其中《冠状病毒援助、救济和经济安全法案》提出专门为采取标准扣除的纳税人设计现金捐赠特别扣除。具体而言，税法允许标准扣除纳税人在2021年联邦所得税申报表上申请有限的慈善捐款扣除，其中单身或单独提交申报表的已婚人士可以最多申请300美元的扣除额，已婚联合申报纳税人可以最多申请600美元的扣除额。

（2）分项扣除

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税制前瞻

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分项扣除相对于标准扣除较为复杂，要求纳税人或纳税家庭自行申报且必须提供明细化的纳税申报表及相关慈善捐赠留存凭证。

分项扣除以税前限额扣除为主，限额通常为个人调整后毛收入的20%～60%，具体扣除额度依据慈善组织性质以及捐赠物类型而有所差异。通常，捐赠者向公共慈善机构的现金捐款的当年最高扣除额为调整后毛收入的60%；向公共慈善机构进行的增值类有价证券捐赠或是通过私人基金会进行的现金捐赠扣除上限为30%；向私人基金会进行的增值类有价证券捐赠适用于20%的扣除上限，超额部分均可向后结转5个纳税年度。其中：现金捐款包括通过支票、信用卡、借记卡等多种支付手段进行的捐款以及向符合条件的慈善机构提供志愿服务未报销的自付费用等；增值类有价证券多指股票等，通常按照其公允市场价值进行估价扣除。

由慈善捐赠税前扣除比例的差异可见，美国政府更加鼓励通过公共慈善机构进行现金类慈善捐赠。

1.慈善捐赠的企业所得税政策

英国慈善捐赠的企业所得税税前扣除程序相对简洁，力度也较大。一般情况下，企业慈善捐赠款项可享受税前全额扣除，且扣除额度无上限，但具体的税收优惠政策依据捐赠物类型而有所差异。允许税前扣除的慈善捐赠物类型涵盖现金、土地、股票等诸多形式，其中非货币类资产允许税前扣除的捐赠额的计算较为复杂。当企业将土地或股票无偿捐赠给慈善机构，则：税前扣除额=捐赠物公允市场价值+捐赠成本（如经纪人费用等）-慈善捐赠获得的好处或回报。其中回报必须低于特定数值且与企业业务无关，否则会被视为赞助而无法扣除。例如，企业将市场合理估价为10000英镑的房产捐赠给慈善机构，花费200英镑的中介费用，慈善机构作为感谢赠与企

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税制前瞻

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税制前瞻

业价值500英镑的活动门票，则该企业可以申请的税前扣除额为9700英镑（10000+200-500）。当企业按照低于市场价格的价格将资产出售给慈善机构，也可视为慈善捐赠，则：

2.慈善捐赠的个人所得税政策。英国的个人所得税征收有直接扣缴与自我评估两种系统，分别对应着两种不同的慈善捐赠个人所得税政策，此处我们只介绍直接扣缴制度下的工资单扣除赠与计划。

直接扣缴制度下，雇主为雇员发放工资并代扣代缴个人所得税，纳税人无须自行提交纳税申报表，该制度对应的慈善捐赠税收优惠政策称为工资单扣除赠与计划。工资单扣除赠与计划是一种程序较为简捷的税收优惠政策。具体而言，该扣除行为发生在国民保险费缴纳之后、个人所得税扣除之前。捐赠人无须为捐赠款项支付个人所得税，相应税收优惠也由所在企业申报，因此于雇员而言更加方便。而慈善捐赠的具体扣除额度取决于捐赠者的捐赠额度及其个人所得税所处纳税层级。例如，适用个人所得税税率为20%的捐赠者向慈善机构捐赠100英镑，则80英镑从捐赠者工资中直接扣除，20英镑从本应该缴纳的税收中扣除；同理，适用个人所得税税率为40%的捐赠者同样捐赠100英镑则需从工资中扣除60英镑，40英镑从本应该缴纳的税收中扣除。同时，除了简捷与灵活等优点外，工资单扣除赠与计划连接着雇员与雇主两大主体，通常情况下许多雇主会相应地匹配雇员的工资捐赠，进而使慈善捐款数额翻倍。

（三）日 本

（1）普通捐赠

除了向中央和地方政府、政府财政机关指定机构以及特殊公益慈善组织的捐赠外，其他情况的捐赠均属于普通捐赠。一般情况下，个人慈善捐赠仅在特殊捐赠情况下允许税前扣除，而普通捐赠无法享受税收优惠。不同于个人慈善捐赠税前扣除，企业慈善捐赠的相关税收优惠更加宽泛，企业进行普通捐赠的扣除额度虽较特殊捐赠而言较低，但仍可以享受所得税的扣除，扣除上限为“（期末资本×0.25%+收入总额×2.5%）÷4”。

（2）特殊捐赠

特殊捐赠又依据接受捐赠的主体而分为两种类型，不同类型的慈善捐赠所享受的税收减免力度也有所不同。一种类型是向中央和地方政府或者政府财政机关指定机构的捐赠，这类捐赠不受限额限制，可享受全额免税待遇；另一种类型是向特殊公益慈善组织的捐赠，这类捐赠实行限额扣除。一般情况下，企业对于特殊公益慈善组织的捐赠，除了普通捐赠的扣除限额外，还享有以“（期末资本×0.375%+收入总额×6.25%）÷2”为上限的特别扣除额

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度。以期末资本及收入总额均为100万日元的某日本企业为例，其普通捐赠的扣除限额为：0.6875万日元[（100×0.25%+100×2.5%）÷4]，特别捐赠扣除限额为：3.3125万日元

[（100×0.375%+100×6.25%）÷2]。可见，特殊捐赠的扣除额度远高于普通捐赠的扣除额度。

2.慈善捐赠的个人所得税政策。日本政府存在退税与政府匹配两种慈善捐赠的个人所得税优惠方案。

（1）退税

日本政府于1962年开始实行退税这一税收优惠政策，2011年税收改革允许个人捐赠者从“税前扣除”或“税收抵免”两者中自行选择个人所得税税收优惠方式。其中，税前扣除是指超过2000日元的捐赠部分可以从当年总收入中扣除从而享受个人所得税优惠，计算公式为：所得税减免额=（捐赠金额-2000日元）×适用的个人所得税税率。税收抵免则指超过2000日元的捐赠部分可直接按40%比例从应纳税额中扣除，计算公式为：所得税减免额=（捐赠金额-2000日元）×40%。例如，工资收入为100万日元的纳税个人（对应的个人所得税税率为5%）捐赠1万日元时，选择税前扣除则所得税减少400日元[（10000-2000）×5%]；选择税收抵免则所得税减少3200日元[（10000-2000）×40%]。若工资收入为2000万日元（对应的个人所得税税率为40%）的个人同样捐赠1万日元，选择税前扣除和税收抵免均获得3200日元的所得税减免。因此，日本累进个人所得税税率下较高收入群体会更加倾向选择税前扣除。

综上所述，美国、英国、日本三国均对慈善捐赠出台了较为详细的税收优惠政策。不仅针对不同收入群体制定可供其自由选择的多样化税收优惠方式，针对不同捐赠物类型等设计不同的税前扣除比例，对于超出当年限额比例部分的慈善捐赠可结转至以后年度，而且还重视降低慈善捐赠税收优惠政策的潜在成本问题，简化捐赠者慈善捐赠的税前扣除程序。这些做法无疑对完善我国慈善捐赠税收优惠政策具有重要的借鉴意义。

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二、完善我国慈善捐赠税收优惠政策的建议

（一）重视税收优惠弹性，设计不同扣除比例引导捐赠取向

（二）设计不同的税收优惠形式，供捐赠者自由选择

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（三）适度提高慈善捐赠扣除比例上限，合理设计下限

慈善捐赠扣除比例会直接影响捐赠者的捐赠成本与政府税收损失，因此要在税收激励与财政负担两者间寻求平衡，最大化地促进慈善捐赠。

当前我国慈善捐赠税前扣除以限额扣除为主、全额扣除为辅，其中限额为企业年度利润总额的12%和个人应纳税所得额的30%。但美国慈善捐赠个人所得税税前扣除上限为60%，英国企业慈善捐赠无税前全扣除上限，相比之下我国慈善捐赠的税收优惠力度偏小，因此，本文建议适度提升个人所得税税前扣除比例上限至个人应纳税所得额的50%，通过放松捐赠约束条件来激励更多的慈善捐赠。同时，目前我国慈善捐赠税前扣除制度中的限额扣除仅有上限却无下限，考虑到我国政府财政赤字不断增加以及财政可持续性面临重大挑战，同时吸取英国降低捐赠门槛引发的慈善机构与捐赠人利益冲突的教训，可以尝试设置一个合适的慈善捐赠税前扣除比例下限。下限可以是对捐赠者的最低捐赠额的规定或者是捐赠额占应税收入的最低比重。如此，一方面可以降低政府的税收成本与慈善机构的交易成本，另一方面可能会因捐赠额的最低限制从规模上增加慈善捐赠。但扣除下限的设置是否会因抑制中小额捐赠影响激励效果，需要进一步论证。

（四）允许个人慈善捐赠税前扣除超额部分延期结转

目前我国企业发生的慈善捐赠支出超过年度利润总额12%的部分可以向后结转3年，但个人慈善捐赠支出超过应纳税所得额30%的部分不得向后结转。国际经验表明，允许个人慈善捐赠超额部分在以后年度合理递延结转扣除，有利于激发个人慈善捐赠的积极性。事实上，倘若捐赠物为价值较高的非货币性资产，则极容易超过扣除上限，因此个人慈善捐赠超额部分无法递延扣除这一规定在一定程度上不利于激发个人慈善捐赠的积极性。同时，我国慈善捐赠的税收优惠政策多集中于所得税，而所得税并非我国主体税种，再加上企业所得税税前扣除超额部分结转年份较短，使得我国税收制度对慈善捐赠行为的激励程度受限。因此，我国慈善捐赠企业所得税税前扣除超额部分结转时间需进一步延长。

（五）简化慈善捐赠扣除程序，降低政策潜在成本

国际经验显示，慈善捐赠税收优惠政策的潜在成本问题已是诸多国家当前面临的通病，甚至已经显著影响到慈善捐赠总额。我国当前具备税前扣除资格的特定慈善组织相对较少且公布相对滞后，捐赠者可以选择进行捐赠的渠道受限；同时，办理税前扣除的程序相对烦琐，甚至不少捐赠者会由于时间、精力等原因选择放弃扣除进而使得政策难以发挥应有的激励作用，一定程度上阻碍了慈善事业的发展。因此，我国在设计及完善慈善捐赠相关的税收政策时也应考虑政策的便捷性，尽量简化扣除程序，避免各种额外交易成本。当然，简化扣除程序的同时仍需考虑我国当前实际情况，避免税收优惠滥用导致税收收入大量流失甚至财政收支紧张等情况发生。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第12期。）

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